稅案觀察：令人困惑的利息，資本化or費用化

編者按： 企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。二者的區分也可以理解為借款費用的發生是否有歸集對象，對企業所得稅的影響在於費用化部分可以在當期一次性扣除，資本化部分需要根據其歸屬形成的資產計入資產成本在以後年度攤銷扣除。稅務機關很多情況下並不認同企業利息支出的費用化，認為這會使支出提前在企業所得稅稅前扣除。房地產企業因為項目建造周期長，更易因借款費用處理不當引發稅務風險。下面通過一則真實案例進行解析。

一、案情簡介

北海中南房地產開發有限公司（以下簡稱「北海公司」）註冊地位於北海市，經營範圍系房地產開發、銷售、租賃等。

2013年8月16日，北海公司與長城公司等三家公司簽訂業務合作協議，從民生銀行取得3億元短期貸款，貸款合同寫明：用於「中南明珠」項目後續工程建設。2013年9月至12月，北海公司共向民生銀行支付貸款利息5425000.70元，並將該貸款利息計入「開發成本—資本化利息—利息支出」科目核算。2013年12月，該貸款債權被長城公司收購，並收取北海公司債務重組顧問服務費、財務顧問服務費1125萬元。北海公司將上述貸款利息及顧問費共計16675000.70元歸併入一期住宅銷售成本。

北海市稽查局於2015年4月至2016年6月對北海公司2012-2013會計年度的企業所得稅納稅情況進行檢查，認定北海公司上述做法未按照長期貸款的成本核算對象分攤造成多結轉營業成本，存在虛假納稅申報並造成少繳2013年企業所得稅的違法行為。

經報市國稅局重大稅務案件審委會審理後，稽查局作出《稅務處理決定》，追繳企業所得稅並加收滯納金。後北海公司不服向自治區國稅局申請行政複議，複議維持。北海公司訴至法院，一審二審皆敗訴。 二、本案爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點為：北海公司與長城公司之間關於貸款債權的收購是否構成債務重組？因此產生的利息支出及顧問費支出能否在發生當期一次性扣除？

北海公司觀點：其與長城等三家公司通過簽訂《業務協作協議》的方式，借入的3億元貸款實際期限只有3個月，是臨時、周轉性貸款，與通常用於確定項目的專門借款不同，長城公司對該筆貸款收購後，利率、還款期限等都發生了改變，實質為重組費用。

稅局觀點：北海公司與長城公司、民生銀行簽訂的《委託貸款借款合同》、《業務合作協議》等可以明確看出，該筆貸款的實質為融資貸款業務，發生的各項費用屬於利息支出及輔助費用，應當資本化。

三、華稅分析

（一）會計準則關於債務重組費用與專門借款費用的規定

（二）本案北海公司與長城公司及民生銀行簽訂的融資貸款合同發生的各項費用屬於利息支出及輔助費用，應當資本化

專門借款應當有明確的專門用途，通常應有標明專門用途的借款合同。合同是證明雙方權利義務的有效憑證，本案中北海公司簽訂的相關協議中，明確約定了「貸款用途為用於「中南明珠」花園項目後續開發建設，未經委託人的書面同意，借款人不得改變本合同規定的貸款用途。」合同證明了北海公司取得的3億元貸款屬於用於「中南明珠」項目後續開發建設的專門借款，因此發生的借款費用符合《企業會計準則——借款費用》第四條的規定，應當作為資本性支出計入相關資產成本。北海公司在2013年度當期一次性扣除的做法造成少繳2013年企業所得稅，應當承擔補繳稅款及滯納金的責任。

小結：本案中對北海公司最為不利的證據為，貸款合同中關於借款專門用途的約定。借款有一般借款和專門借款之分，稅法以及企業會計準則對於專門借款應當資本化的規定非常明確。本案分析僅從判決提供的信息出發，作出評論。但若企業確實能夠提供符合債務重組的證據，則稅局也應依交易實質進行稅務處理。結合本案，房地產企業應當提供該3億元貸款的用途，證明該筆資金為臨時性的、周轉性質的貸款。同時可以提供服務合同，以及具體服務說明等，證明其支付給長城公司的顧問服務費的實質性。第三，應提供證據證明符合債務重組的證據，如與長城公司之間關於修改債務條件，減少利息或本金支付的條款等資料。華稅律師也藉此案提醒房地產開發企業，若借款本身不是用於專門的房地產開發項目建設，可以通過設置專門賬戶的形式，將借款費用用作長期項目之外的支出，以減少稅企爭議。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）

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