複議前置制度典型案件分析

編者按：企業與稅務機關發生納稅爭議，提起行政救濟時有兩個特殊的制度：納稅前置和複議前置制度。要求納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議，要先行繳清稅款及滯納金或者提供相應的納稅擔保，然後需要先行申請行政複議，對行政複議決定不服的，才可以向人民法院提起行政訴訟。對於複議前置的事項，相對人如果直接向法院提起訴訟，按照《最高人民法院關於執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第三十三條第一款關於「法律、法規規定應當先申請複議，公民、法人或者其他組織未申請複議直接提起訴訟的，人民法院不予受理」的規定，法院不予受理。本期稅案中，一審法院和二審法院就稅務爭議事項是否適用複議前置制度，是否應當受理存在不同意見。

一、案情簡介

海南鑫海建材有限公司（以下簡稱「鑫海公司」）系經行政審批許可的享受增值稅即征即退優惠政策的社會福利企業。2011年9月24日，鑫海公司向三亞市國稅二分局提交了申請退還2011年1-6月份增值稅《退稅申請表》。三亞市國稅二分局經審核並報經三亞市國家稅務局批准後，認定鑫海公司2011年1-6月份符合增值稅即征即退的殘疾人數為每月146人，並向鑫海公司送達了2012年2月7日作出的三二局國稅登（2012）2號《核准退稅通知書》。隨後，三亞市國稅二分局將詳細記載前述審批情況的兩份《退稅申請表》也交付給了鑫海公司。

（一）鑫海公司認為稅務機關少退增值稅，提起訴訟後撤訴

鑫海公司認為，三亞市國稅二分局對該公司申報的殘疾員工少核准34人，少退該公司2010全年度稅款1,364,999.99元，少退2011年1-6月份稅款344,166.68元。為此，於2012年12月12日向城郊法院提起行政訴訟，請求判令三亞市國稅二分局全面履行對該公司福利企業徵收增值稅即征即退的法定職責，退還該公司已交納的增值稅1,534,166.67；請求判令三亞市國稅二分局未履行退稅的法定職責給鑫海公司造成的損失180,000元（計算至2012年12月31日）。

2013年1月24日，鑫海公司以該公司正在與三亞市國稅二分局爭取調解過程中，為不激化雙方矛盾，並為調解創造良好的氣氛為由，向城郊法院申請撤回起訴。2013年1月28日，城郊法院准許鑫海公司撤回起訴。

（二）撤訴後稅務機關未對鑫海公司退稅申請作出答覆，鑫海公司再次提起訴訟，一審法院判決責令稅務機關履行法定職責

後由於鑫海公司與三亞市國稅二分局未就退稅問題達成一致意見，鑫海公司於2013年2月28日以郵寄的方式再次向三亞市國稅二分局提出書面退稅申請，請求退還該公司2010年全年度及2011年1-6月份34名殘疾員工應享受的退稅金額。三亞市國稅二分局收到鑫海公司的退稅申請後，未作出回應。

2013年5月9日，鑫海公司在城郊法院提起一審訴訟，所陳述的起訴事實與理由在2012年12月12日起訴狀的基礎上增加了鑫海公司撤訴後，三亞市國稅二分局未依法退稅，鑫海公司於2013年2月28日申請退稅，三亞市國稅二分局未給予任何答覆的內容，要求法院依法判令三亞市國稅二分局全面履行對鑫海公司福利企業徵收增值稅即征即退的法定職責，退還鑫海公司已交納的增值稅1,534,166.67元；判令三亞市國稅二分局未履行退稅的法定職責給鑫海公司造成的損失200,000元（計算至2013年5月1日）；訴訟費用由三亞市國稅二分局承擔。

城郊法院經審理後認為，三亞市國稅二分局收到鑫海公司的退稅申請後，在法定期限內未作出答覆，也未作出稅收行政處理決定，構成不履行或拖延履行其法定職責的行政不作為的具體行政行為。而鑫海公司關於判令三亞市國稅二分局返還已繳納的增值稅1,534,166.67元的訴訟請求，不屬於人民法院行政訴訟的受案範圍，不予審理。判令三亞市國稅二分局應在判決發生法律效力之日起三十日內，對鑫海公司的退稅申請作出行政處理決定；駁回鑫海公司的其他訴訟請求。

（三）三亞市國稅二分局提起上訴，二審法院裁定撤銷一審法院判決

三亞市國稅二分局不服城郊法院判決，向三亞市中級人民法院提起上訴。三亞中級法院經審理後認為，鑫海公司與三亞市國稅二分局之間因退稅問題產生的行政爭議應當屬於納稅爭議，鑫海公司提起訴訟前應當先申請行政複議。鑫海公司提起本案訴訟尚不符合法院受理條件，故本院對鑫海公司提起本案訴訟是否屬於重複起訴、是否超過3個月的法定起訴期限的問題不作審查。三亞中級法院裁定撤銷三亞市城郊人民法院作出的（2013）城行初字第29號行政判決，駁回海南鑫海建材有限公司的起訴。

本案中，爭議焦點在於：

1.鑫海公司起訴請求法院判令三亞市國稅二分局全面履行對鑫海公司福利企業徵收增值稅即征即退的法定職責，退還鑫海公司已交納的增值稅1,534,166.67元，是否適用複議前置；

2.鑫海公司撤訴後重新提起行政訴訟，是否構成重複起訴，法院是否應當受理。

二、華稅觀點

（一）不服稅務機關的徵稅行為，適用行政複議前置制度

《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱「《稅收征管法》」）第八十八條第一款規定：「納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議，對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。」《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第一百條規定，稅收征管法第八十八條規定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、徵稅對象、徵稅範圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款徵收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議。

《稅務行政複議規則》中也規定，對稅務機關的徵稅行為不服，包括確認納稅主體、徵稅對象、徵稅範圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅款徵收方式等具體行政行為，徵收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關委託的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等，應當先向行政複議機關申請行政複議，對行政複議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。

上述規定即為複議前置制度，要求納稅人同稅務機關發生納稅爭議時，應先行申請行政複議，對行政複議決定不服的，才可以向人民法院提起行政訴訟。而對於上述納稅爭議事項以外稅務機關作出的其他具體行政行為不服，包括不依法履行下列職責的行為，行政相對人可以申請行政複議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。

（二）鑫海公司的訴訟請求屬於納稅爭議，適用複議前置

雖然起訴稅務機關不作為不屬於納稅爭議，不適用複議前置，但本案有一定的特殊之處。

從鑫海公司與三亞市國稅二分局的爭議過程來看，三亞市國稅二分局在審核鑫海公司關於退還2010年1-12月份和2011年1-6月份的增值稅的申請後，已將經三亞市國家稅務局批准同意的鑫海公司每個月符合增值稅即征即退的殘疾人數詳細陳列在交付給鑫海公司的《退稅申請表》上，並向鑫海公司送達了《核准退稅通知書》，也即已經告知了鑫海公司符合增值稅即征即退的殘疾員工人數及批准退還的增值稅數額的情況。三亞市國稅二分局不按該公司實際安置殘疾員工人數依法退稅後，鑫海公司曾多次要求三亞市國稅二分局依法退稅，三亞市國稅二分局答覆因涉及稅務訴訟，不能退稅。由此顯示，三亞市國稅二分局對鑫海公司的退稅異議和要求曾作過答覆。鑫海公司在三亞市國稅二分局已就其退稅要求作出答覆的情況下，反覆就三亞市國稅二分局認定不符合增值稅即征即退條件的34名殘疾員工要求該局退還少退的1,534,166.67元稅款，爭議的一直是退稅的問題。

因此，雖然鑫海公司的訴訟請求中包含請求判令三亞市國稅二分局全面履行對鑫海公司福利企業徵收增值稅即征即退的法定職責的內容，但鑫海公司在三亞市國稅二分局已就這一問題作出答覆後仍反覆申請退稅。雙方爭議的焦點是涉及34名殘疾員工的1,534,166.67元稅款是否應當退稅，屬納稅爭議，應當適用複議前置制度。

（三）鑫海公司撤訴後重新起訴，不構成重複起訴

《最高人民法院關於執行﹤中華人民共和國行政訴訟法﹥若干問題的解釋》第四十四條規定，「人民法院裁定準許原告撤訴後，原告以同一事實和理由重新起訴的，人民法院不予受理」。

本案中，鑫海公司是基於其重新向三亞市國稅二分局申請退稅，該局在法定期限內未予履行職責的新的事實和理由，針對三亞市國稅二分局新的行政不作為產生的新的行政爭議而提起的，不構成上述規定的重複起訴，法院應當受理。

小結：納稅前置和複議前置僅適用於特定納稅爭議事項，複議前置雖然可以有效地利用稅務機關的專業知識和經驗快速解決糾紛，減輕法院的負擔，並給稅務機關提供自我糾錯的機會。但從稅收征管的實證角度來說，當前在納稅糾紛上採用的複議前置的制度設計存在較大缺陷，造成了對當事人自由選擇行政訴訟或者行政複議的救濟權利的限制，法院在司法實踐中應該正確適用相關規定。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）