總額法與凈額法收入確認方式的確定及案例分析

2017年最新保代培訓資料提到對總額法與凈額法確認收入的關注，關於這點，最常見的莫過於委託加工、既是供應商又是客戶等案例。最近因公司項目，接觸到盈利模式非常規，但與合作方結算方式易導致中介機構在收入確認方式上產生分歧的案例，引發了關於總額法與凈額法確認收入的思考，並參考歷史案例，做出一些總結。

首先，對本人接觸到的項目及其盈利模式做簡單的介紹。公司主要產品為環保設備，所生產設備主要用於PCB生產企業廢液中電解銅的提煉以及廢液提純後的循環利用，流程圖具體如下：

儘管公司的主要產品為環保設備，但其盈利模式並非簡單的設備銷售，而是採用BOO或BOT的模式與其合作方開展合作，所謂BOO與BOT，顧名思義，即為設備的建造、運營，主要區別在於合作期滿後設備所有權的歸屬問題，據統計，項目公司目前與PCB廠的合作主要採取BOO模式。雙方合作期間的效益分配採取合同中事先約定的比例予以分成，大體盈利模式與合同能源管理較為類似，而不同之處在於更為細節的處理上。主要在於提煉出電解銅後收益的分配上，公司與運行點的結算方式分為分利模式、分銅模式：

分利模式為提煉出電解銅的出銅日，雙方根據上海有色金屬網當日銅價及事先約定的分成比例，由公司向運行點支付其所應得的分利後將全部電解銅運往最終客戶處；

分銅模式為提煉出電解銅的出銅日，雙方根據合同約定分銅比例，公司將分得的銅運往最終客戶處予以銷售。

分利模式佔比90%以上，而在分利模式的收入確認上不同會計師事務所之間出現究竟該採用總額法或是凈額法的分歧，公司與運行點及最終客戶所簽訂合同，大多為框架合同，以約定利益分配為主，僅從合同角度出發，無法予以明確辨別。

我們對運行點出銅日的結算方式進行了實地考察，並結合類似相關案例的處理方式予以總結。

【北京東方中科集成科技股份有限公司】

一、公司主營業務

公司是電子測量儀器綜合服務商，為客戶提供包括電子測量儀器銷售、租賃和系統集成在內的一站式綜合服務。

經過多年發展，本公司已經形成「業務+產品+服務」的一體化、綜合性的商業模式，可以一站式滿足廣泛的客戶在電子測試領域的應用需求。作為國內領先的電子測量儀器綜合服務商，本公司的綜合性主要體現為電子測量儀器業務模式的綜合、產品線的綜合及相關專業服務的綜合。

根據招股說明書闡述即該公司的業務模式主要在於產品的獨家代理銷售（包括直銷、分銷）、租賃及系統集成類服務模式，產品並非由公司自身生產。

二、證監會提出關於總額法確認收入的疑問

請發行人代表結合境外直發銷售業務貨物流轉中有關風險與報酬的轉移情況說明發行人對前述業務採用總額法核算的合理性。請保薦代表人發表核查意見。

關於境外直發銷售業務，招股說明書的描述：

境外直發銷售業務均由子公司上海頤合開展，在確定客戶測試需求，並與客戶簽訂銷售合同後，上海頤合與境外供應商簽訂採購合同。境外供應商將貨物交付給承運單位，承運單位開立以客戶或客戶指定的代理進口商為收貨人的國際運單，直接發往客戶指定機場或海關，並由客戶自行報關進口。

結合東方中科與環保設備公司案例，可以發現，具有的共同點如下：

1、業務利潤主要來源於賺取供應商與客戶之間的差價：東方中科境外直發銷售產品由供應商直接發往最終客戶處，環保設備公司向運行點購買分解出的電解銅後銷售給最終客戶，產品均未經過任何加工，利潤來源於差價；

2、銷售產品未經過公司倉庫驗收合格後再發往最終客戶處，無風險轉移時間節點。

關於證監會提出的疑問及東方中科招股說明書，可從以下四個方面加以解釋：

（1）合同雙方的首要責任人。公司均與供應商、客戶分別簽訂採購銷售合同，供應商與客戶不存在直接的購銷交易關係，公司與供應商、客戶雙方之間的責任義務區分開來，公司負責向最終客戶銷售商品並承擔責任的義務；

（2）與商品相關的風險承擔者。公司承擔了取得客戶確認的交貨驗收單前的存貨風險，包括存貨保管風險、運輸途中的風險等，以及交付後的產品質量風險和退換貨風險，在我們對環保設備公司合作運行點出銅跟蹤了解，出銅日，公司向運行點支付銅價並自銅從運行點運出後，由環保設備公司全權承擔對最終客戶銷售的風險；

（3）公司分別與客戶和供應商簽署購銷合同，一方面，客戶向公司支付貨款，不存在客戶直接向公司供應商支付貨款的情形，公司承擔了應收客戶款項的信用風險；另一方面，公司向供應商支付貨款獨立於客戶向本公司支付貨款，二者在支付時點上不具有相關性，且公司往往需要向供應商預付貨款；

（4）公司能夠依據宏觀經濟形勢、行業經濟狀況、市場需求、營銷策略、市場匯率波動等情況，具備所交易商品的合理自由定價權利。根據我們對環保設備公司運算單、合同的抽查，以及進行的實地走訪，商品從供應商運出後，即運往最終客戶處，與最終客戶協定的銷售價格均由公司與客戶確定，與供應商無關。

基於以上四點，我認為儘管公司的利潤來源於同一產品的買賣差價，但是從風險承擔、責任義務以及結算方式等多角度衡量，應以總額法確認收入。

2017年因總額法與凈額法被證監會提出質疑的其他案例：

（一）深南電路股份有限公司

3、請發行人代表根據報告期各期與廣州硅芯的合同訂立情況、具體執行情況，進一步說明採用總額法核算相關交易，相關說明與解釋是否符合該項業務的實際情況，會計處理是否符合企業會計準則的相關規定。請保薦代表人發表明確核查意見。

根據招股說明書描述，發行人與廣州硅芯的合作為指定供應商模式，即發行人向

廣州硅芯採購原材料，組裝成最終產品後銷售給廣州硅芯，實質上為委託加工性質。

（二）成都西菱動力科技股份有限公司

2、發行人報告期各期綜合毛利率遠高於汽車零部件生產企業及其他可比上市公司同期毛利率水平，其中銷售給第一大客戶瀋陽航天三菱的毛利率高於發行人綜合毛利率。請發行人代表：（1）結合下游需求變化、原材料價格變化等，說明毛利率持續走高的原因及合理性；（2）結合行業政策、行業競爭地位，說明綜合毛利率顯著高於同行業可比公司的原因及合理性；（3）發行人與瀋陽航天三菱業務合作方式，交易合同訂立及執行情況，銷售毛利率高於其他客戶的原因及合理性、可持續性；其業務是否屬於代工或委託加工業務，採用總額法核算是否符合該等業務實質，是否符合企業會計準則規定。請保薦代表人說明核查過程、核查依據，並發表核查意見。

根據招股說明書描述，瀋陽航天三菱既是發行人供應商也是客戶，但未對採購與銷售環節的定價依據做詳細解釋，僅簡單說明雙方定價的公允性，然而既是供應商又是客戶情況下，我認為首先應確定這種商業模式的必要性，畢竟這可能成為利益輸送的方式之一，可操作空間較大。回過來說關於總額法、凈額法收入的確認方式，萬變不離其宗，關注的點都在於風險的承擔、定價的主動權、責任義務方，委託加工另需重點關注加工對產品實質的改變。