稅案觀察：稅務機關處罰決定違反重大稅務案件審理程序被撤銷案

編者按：

《重大稅務案件審理辦法》的施行日期是2015年2月1日，對於在本日期前已經立案但在新辦法施行後尚未結案的重大稅務案件，稅務機關是否應當依照新辦法規定的審理程序對案件進行審理呢？本期稅案觀察分享一則稅務行政處罰訴訟案件，為讀者解答這一問題。

一、案情介紹

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甲公司系廣東省恩平市的一家有限責任公司，成立於2001年7月16日，為查賬徵收企業，經營範圍系開採、銷售石灰石。自2011年12月起，甲公司處於關停狀態。

2012年6月13日，廣東省恩平市地方稅務局稽查局（以下簡稱「恩平市地稅局稽查局」）向甲公司發出《稅務檢查通知書》，對甲公司2006年1月1日至2010年12月31日期間涉稅情況進行檢查。

2012年7月2日，恩平市地稅局稽查局向甲公司發出《限期提供資料通知書》，要求甲公司於2012年7月5日前完整、齊全提供2006年至2010年的會計賬簿、記賬憑證和原始憑證等資料。甲公司未按照要求提供上列資料。

2014年11月20日，廣東省恩平市地方稅務局（以下簡稱「恩平市地稅局」）向甲公司作出《稅務處理決定書》，認定：甲公司拒不提供賬簿、記賬憑證等納稅資料，根據稅收征管法第三十五條之規定，採用合理方法對甲公司的石灰石產量和單位銷售價格進行了核定，進而據此核定甲公司2006年1月1日至2011年12月31日期間應納資源稅約1436萬元，應納企業所得稅約240萬元，並核實甲公司同期已申報繳納和已由石灰石收購方代扣代繳的資源稅458萬元，已申報繳納企業所得稅16萬元，同期分別少繳資源稅978萬元，少繳企業所得稅224萬元，限期要求甲公司繳納上列稅款及滯納金；甲公司的上列行為屬於進行虛假的納稅申報，導致少繳稅款，構成偷稅。

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2012年11月20日，恩平市地稅局向甲公司作出《稅務行政處罰事項告知書》，告知擬對甲公司作出行政處罰決定的事實、理由和依據，並告知基隆公司依法享有要求聽證等權利。2015年3月18日，恩平市地稅局向甲公司作出《稅務行政處罰決定書》，認定甲公司構成偷稅，處少繳稅款0.5倍的罰款。

由於甲公司自2011年年底一直處於關停狀態，在恩平市地稅局作出處罰決定之前沒有正常經營，恩平市地稅局在直接送達和郵寄送達未果的情況下，登報公告送達《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰事項告知書》和《稅務行政處罰決定書》。2015年7月13日，甲公司從恩平市地稅局處取得《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。之後，甲公司沒有依照《稅務處理決定書》的要求補繳稅款，也沒有申請複議。

2015年7月20日，甲公司向廣東省江門市地方稅務局申請行政複議，請求複議機關撤銷上列《稅務行政處罰決定書》。2015年10月15日，複議機關作出了維持決定。甲公司不服該複議決定，向廣東省江門市江海區人民法院（以下簡稱「一審法院」）提起行政訴訟，請求判決撤銷該處罰決定。一審法院經審理後判決駁回甲公司的訴訟請求。甲公司仍不服，向廣東省江門市中級人民法院（以下簡稱「二審法院」）提起上訴，二審法院以恩平市地稅局違反法定程序為由撤銷了一審判決、複議決定及《稅務行政處罰決定》。

二、爭議焦點

本案的爭議焦點系恩平市地稅局作出的《稅務行政處罰決定書》是否符合法定程序。

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甲公司認為：根據廣東省地方稅務局關於重大稅務行政處罰案件審理範圍的公告（2015年第7號）的規定，本案涉稅金額超過了600萬元，屬於重大誰晚間，必須經過重大稅務案件審理為會員審理，恩平市地稅局現在作出的處理和處罰程序沒有體現重大稅務案件審理的相關程序；根據稅收征管法第十四條、稅收征管法實施細則第九條以及《重大稅務案件審理辦法》第三十四條的規定，本案應當由案外人恩平市地稅局稽查局作為主體作出處罰決定，不應由恩平市地稅局作出處罰決定，執法主體錯誤，應予撤銷。

恩平市地稅局認為：因該案稅款金額超過50萬屬於重大稅務案件，而重大稅務案件審理委員會設在恩平地稅稽查局的上級主管局恩平地稅局裡，故由恩平地稅局依法審理並作出處罰決定，是符合地稅部門職能要求的；《重大稅務案件審理辦法》是在2015年2月1日才開始施行，雖然本案的處罰決定是在該辦法實施之後作出，但本案早已在此前進行立案和審理，所以該辦法不適用於本案，本案的執法主體沒有錯誤。

一審法院認為：恩平市地稅局具有本案執法許可權，屬於適格的處罰決定作出主體，且在處罰決定作出前向甲公司履行了告知義務，符合法定程序。

二審法院認為：根據《重大稅務案件審理辦法》的規定，稅收案件中遇到重大案件情形的，依法應該由稅務稽查局負責履行提交重大稅務案件證據材料、擬作稅務處理處罰意見、舉行聽證，進行送達等職責。本案中恩平市地稅局局提出本案正因為屬於重大稅務案件範圍，所以該處罰決定才由設有重大稅務案件審理委員會的該局直接作出處理而非稽查局處理，其執法主體符合法律規定的觀點明顯不符合《重大稅務案件審理辦法》的規定，存在執法主體不適格的問題；按照《重大稅務案件審理辦法》的規定，稽查局在提請審理委員會審理案件時，還要提交重大稅務案件的審理案卷交接單、審理提請書及稅務稽查報告、審理報告、聽證材料等案件材料，審理委員會應當作出《審理意見書》等審理材料，而本案恩平市地稅局聲稱涉案的稅務處罰已經過重大稅務案件審理委員會審理，但其所提供的各項證據，均不能體現按照重大稅務案件審理程序處理。綜上，本案《稅務行政處罰決定書》沒有按照國家稅務總局《重大稅務案件審理辦法》確定的程序進行處理，沒有由法定的執法主體行使行政職責，屬於程序違法，應該予以撤銷。

三、華稅點評

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（一）重大稅務案件必須適用稅務機關的重大稅務案件審理程序

2001年2月17日國家稅務總局發布《重大稅務案件審理辦法（試行）》（國稅發[2001]21號），正式建立起我國的重大稅務案件審理制度。2015年2月1日，在總結各地實踐經驗的基礎上，國家稅務總局發布《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號），以部門規章的層級高度取代了國稅發[2001]21號規範性文件，進一步完善了我國的重大稅務案件審理程序。

《重大稅務案件審理辦法》第十一條規定，「本辦法所稱重大稅務案件包括：（一）重大稅務行政處罰案件，具體標準由各省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務局根據本地情況自行制定，報國家稅務總局備案；（二）根據重大稅收違法案件督辦管理暫行辦法督辦的案件；（三）應司法、監察機關要求出具認定意見的案件；（四）擬移送公安機關處理的案件；（五）審理委員會成員單位認為案情重大、複雜，需要審理的案件；（六）其他需要審理委員會審理的案件。」據此規定，重大稅務案件審理程序所適用的稅務案件範圍具有一定的地方自主性，需要地方的計劃單列市以上稅務局制定具體的適用範圍標準。辦法出台後，山東、青海、江蘇、天津、內蒙古自治區等全國各地的省一級稅務機關根據辦法的授權紛紛制定了當地的重大稅務案件審理實施辦法，既有國地稅分別制定的形式，如《青海省地方稅務局關於發布<重大稅務案件審理實施辦法>的公告》、《青海省國家稅務局關於發布<重大稅務案件審理實施辦法（試行）>的公告》，也有國地稅統一制定的形式，如《上海市國家稅務局、市地方稅務局關於轉發＜重大稅務案件審理辦法(試行)＞的通知》。當然，仍有一些地區的省級稅務機關尚未根據辦法修訂或調整原依據國稅發[2001]21號制定的實施辦法。

對於符合重大稅務案件審理的適用範圍標準的稅務案件，稅務機關是否必須要適用重大稅務案件審理程序呢？《重大稅務案件審理辦法》第六條規定，審理委員會履行審理重大稅務案件的職責；該辦法第一條規定，重大稅務案件審理程序的主要目的是為了推進稅務機關科學民主決策，強化內部權力制約。據此我們認為，重大稅務案件審理程序並非一項由稅務機關可得選擇適用的程序，而是稅務機關必須遵守和履行的法定程序。稅務案件一旦符合重大稅務案件審理程序的適用範圍的，稅務機關必須依照辦法的規定按照重大稅務案件審理程序對稅務案件進行審理；假如稅務機關可以選擇適用該審理程序的，則實際上無法起到在稅務機關內部權力制約的作用。

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（二）本案是否屬於重大稅務案件

本案的爭議焦點是恩平市地稅局作出處罰決定是否符合法定程序，核心焦點是恩平市地稅局是否應當適用重大稅務案件審理程序以及是否合法、有效的履行了該審理程序。判斷恩平市地稅局是否應對本案適用重大稅務案件審理程序的核心是本案是否屬於重大稅務案件。

《重大稅務案件審理辦法（試行）》（國稅發[2001]21號）第三條曾規定，「重大稅務案件的標準，由各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局案件審理委員會（以下簡稱審理委員會）根據涉案金額、案件性質、爭議程度、社會影響面等確定。」根據《廣東省地方稅務局關於重大稅務案件審理工作相關問題的通知》（粵地稅發〔2001〕234號）的規定，重大稅務案件的適用情形之一是「涉案稅額在700萬元以上」。

2015年10月1日施行的《廣東省地方稅務局關於重大稅務行政處罰案件審理範圍的公告》（廣東省地方稅務局公告2015年第7號）將粵地稅發〔2001〕234號文予以廢止，並規定重大稅務案件標準系：（1）省局稽查局直接辦理的罰款金額達到1000萬元或罰款倍數在3倍以上的行政處罰案件；（2）廣州市局直接辦理的罰款金額達到1000萬元或罰款倍數在3倍以上的行政處罰案件；（3）珠三角其他市（區）局（珠海、佛山、江門、東莞、中山、惠州、肇慶、橫琴、順德）直接辦理的罰款金額達到500萬元或罰款倍數在3倍以上的行政處罰案件；（4）其他市局直接辦理的罰款金額達到300萬元或罰款倍數在3倍以上的行政處罰案件。

本案所涉爭議稅款約1200萬元，罰款金額約600萬元，所屬轄區系廣東省江門市恩平市，根據廣東省地方稅務局公告2015年第7號的規定，屬於重大稅務案件。且根據粵地稅發〔2001〕234號文的規定，也屬於重大稅務案件。因此，無論以新舊哪個文件為依據，本案都屬於重大稅務案件。

（三）本案是否應當適用《重大稅務案件審理辦法》所規定的審理程序

《重大稅務案件審理辦法》的施行日期是2015年2月1日。本案稅務行政處罰的立案日期是2012年6月13日，處罰決定作出日期是2015年3月18日。新辦法在本案處罰審理過程中施行，因而恩平市地稅局是否應當適用新辦法所規定的審理程序對本案進行審理呢？針對這一問題，國家稅務總局在新辦法中未予明確規定。在稅法學界普遍公認的一項原則系「實體從舊，程序從新」。

根據《最高人民法院辦公廳關於印發<行政審判辦案指南(一)>的通知》（法辦[2014]17號）第五條第17項規定，「被訴行政處罰決定作出過程中新法開始施行的，一般按照實體從舊、程序從新的原則作出處理，但新法對原告更有利的除外。」據最高院上述規定，儘管國稅總局對未決案件如何適用新辦法沒有做出規定，但法院應當按照程序從新的原則作出處理。因此，在本案中二審法院認為恩平市地稅局在新辦法施行後尚未作出處罰決定，案件處於審理過程之中，應當依據新辦法所規定的審理程序進行審理。筆者對此亦持肯定觀點。

（四）本案稅務機關就重大稅務案件審理程序事項舉證不能，應承擔敗訴後果

根據新辦法的規定，重大稅務案件審理程序包括提請和受理、書面和會議審理、執行和監督等程序，所涉稅務文書包括《重大稅務案件審理案卷交接單》、《重大稅務案件審理提請書》、《證據目錄》、《受理通知書》、《重大稅務案件書面審理通知書》、《重大稅務案件書面審理意見表》、《初審意見》、《重大稅務案件審理委員會會議紀要》、《重大稅務案件審理委員會審理意見書》等等。

而在本案中，恩平市地稅局在訴訟程序中並未將本案所涉重大稅務案件審理程序有關的稅務文書向法院提交，無法證明本案合法、有效地經過了重大稅務案件審理程序，屬於違反法定程序，其作出的處罰決定依法應予撤銷。

小結

對於符合重大稅務案件審理範圍的稅務案件，稅務機關必須啟動重大稅務案件審理程序進行審理，而並非可選擇適用該審理程序。根據「實體從舊、程序從新」的稅法適用原則及行政訴訟司法審判習慣，對於在《重大稅務案件審理辦法》前已經立案，在該辦法施行後尚未結案的案件，稅務機關應當判斷案件是否屬於重大稅務案件，對屬於重大稅務案件的應當嚴格依照新辦法所規定的審理程序進行設立，否則將構成違反法定程序。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）