十二月最新案例：省級稅務機關因何敗訴？違反法定程序或成稅務機關敗訴最大誘因

編者按：稅收執法行為的程序性事項是司法審查和複議審查的重要內容。稅務機關在稅收執法過程中違反法定程序的，其所作出的稅收執法行為存在合法性缺陷，依法應予撤銷。違反法定程序作為行政行為撤銷或確認違法的理由之一，主要是因為行政機關在行政執法過程中如果違反了法定程序，極有可能會侵害到行政相對人的合法權益，因此在行政訴訟中，稅務機關執法行為被撤銷一個主要的原因就是法定程序的違反。

●爭議各方：

上訴人：江蘇省南通市地方稅務局 江蘇省地方稅務局

被上訴人：南通甲置業有限公司

●救濟程序：行政訴訟二審程序

●裁決機關：江蘇省南京市中級人民法院

●案情簡介

2013年7月15日，南通地稅局稽查局製作《稅務稽查立案審批表》，認為南通甲置業有限公司（以下簡稱甲公司）稅負較低，對其進行立案檢查。2013年7月17日，南通地稅局稽查局作出並向公司送達《稅務檢查通知書》，告知甲公司自2013年7月15日起對其2010年1月1日至2012年12月31日期間涉稅情況進行檢查。經檢查，南通地稅局作出通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。甲公司不服，向省地稅局申請行政複議。

2015年7月27日，省地稅局以部分事實不清為由，決定撤銷通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。2015年9月2日，南通地稅局稽查局向甲公司作出《稅務事項通知書》，將稅收稽查的《檢查發現問題清單》送達甲公司，要求甲公司將核對情況予以反聵。2015年9月8日，甲公司作出書面陳述意見；同日，南通地稅局稽查局經審理後，將甲公司稅案作為重大稅務案件提請南通地稅局重大案件審理委員會討論；次日，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出審理意見書。2015年12月23日，南通地稅局作出並向甲公司送達通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》，決定對甲公司追繳及補徵稅費合計20189508.54元，加收滯納金307965.45元。甲公司不服，向省地稅局申請行政複議。

省地稅局於2016年2月26日受理甲公司的複議申請，並於2016年5月17日作出蘇地稅複決字[2016]2號《稅務行政複議決定書》，維持《稅務處理決定書》。甲公司不服向原審法院提起訴訟，請求：1.撤銷《稅務處理決定書》；2.撤銷《稅務行政複議決定書》；3.南通地稅局、省地稅局承擔本案訴訟費用。

●裁判結果

一審：撤銷《稅務處理決定書》《稅務行政複議決定書》，南通地稅局、省地稅局承擔本案訴訟費用50元。

二審：駁回上訴，維持原判。二審案件受理費50元，由上訴人江蘇省南通地方稅務局、江蘇省地方稅務局負擔。

●違反法定程序分析

《重大案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號） 第三十四條規定，「稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書製作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章後送達執行。」

國家稅務總局令第34號第三十四條規定了經重大稅務案件審理程序的案件作出稅務處理處罰決定的主體。本案提交南通地稅局重大稅務案件審理委員會後，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出審理意見書，隨後作出《稅務處理決定書》明顯違反了《重大案件審理辦法》中第三十四條的規定，經過南通地稅局重大稅務案件審理委員會審理的案件，應由南通市地稅局稽查局作出《稅務處理決定書》，南通市地稅局的稅務行政行為明顯違反法定程序，理應撤銷。

《重大稅務案件審理辦法（試行）》（國稅發[2001]21號）第十一條第一款規定，審理委員會辦公室受理移送的案件材料後，根據初審情況分別作出如下處理：

　　（一）認為事實清楚、證據確鑿，符合法定程序、適用法律正確，擬處理意見適當的，在《重大稅務案件審理意見書》上寫明同意擬處理意見，報審理委員會主任或主任授權的副主任批准後，以審理委員會所在機關名義製作稅務處理決定書，交稽查部門執行。

本案中，南通市地稅局之所以會錯發《稅務處理決定書》主要是由於對新法與舊法的銜接適用認識不清，新法生效後仍按照舊法進行處理，違反了「實體從舊、程序從新」的基本適用原則。南通地稅局作出《稅務處理決定書》的時間是2015年12月23日，國家稅務總局令第34號於2015年2月1日生效實施，《重大稅務案件審理辦法》（試行）同時廢止，因此《稅務處理決定書》應由南通地稅稽查局作出。

●華稅短評

稅收征管法第一條就確立了該法的雙重立法目的，即保障國家稅權和納稅人的合法權益。稅務機關作為稅收的征管機關，天然的會更傾斜於稅款的徵收，在保障國家稅權與納稅人權益兩者之間出現衝突時，會側重於保障前者。實現納稅人合法權益的保護，就需要有法定的稅收征管程序。有效的征管程序是防止稅務機關濫用權力，保護納稅人合法權益的利器。稅務機關違反法定程序對納稅人做出的處理或者處罰決定應當予以撤銷。在稅收征管過程中，稅權保護與納稅人合法權益保障二者相輔相成，缺一不可。實現二者關係的均衡，也是我國稅收法治化過程中的重要著力點。

附件：

江蘇省南京市中級人民法院行政判決書

（2017）蘇01行終131號

上訴人（原審被告）江蘇省南通地方稅務局，住所地在江蘇省南通市崇川區工農南路158號。

上訴人（原審被告）江蘇省地方稅務局，住所地在江蘇省南京市北京西路63號天目大廈。

被上訴人（原審原告）南通新景置業有限公司，住所地在江蘇省南通市崇川區躍龍路80號瑞富大廈六樓。

上訴人江蘇省南通地方稅務局（以下簡稱南通地稅局）、江蘇省地方稅務局（以下簡稱省地稅局）因南通新景置業有限公司（以下簡稱新景公司）訴南通地稅局、省地稅局稅務行政處理及行政複議一案，不服南京鐵路運輸法院（2016）蘇8602行初464號行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，於2017年4月11日公開開庭審理了本案。上訴人南通地稅局的負責人周宏建及委託代理人傅曉軍、石金榮，上訴人省地稅局的委託代理人黃德科、李晨，被上訴人新景公司的委託代理人單麗、吳泉到庭參加訴訟。因案情複雜，經江蘇省高級人民法院批准，本案延長審理期限三個月。本案現已審理終結。

原審法院經審理查明，2013年7月15日，南通地稅局稽查局製作《稅務稽查立案審批表》，認為新景公司稅負較低，根據《稅務稽查工作規程》第十九條的規定，立案檢查。2013年7月17日，南通地稅局稽查局作出並向新景公司送達通地稅稽檢通一（2013）25007號《稅務檢查通知書》，告知新景公司自2013年7月15日起對其2010年1月1日至2012年12月31日期間涉稅情況進行檢查，並向新景公司的法定代表人出示了檢查人員陳興林、薛俊傑的稅務檢查證件。當天，南通地稅局稽查局向新景公司送達了《調取賬簿資料通知書》，調取了新景公司的賬簿資料，後南通地稅局作出通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。新景公司不服，向省地稅局申請行政複議。2015年7月27日，省地稅局以部分事實不清為由，決定撤銷通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。2015年9月2日，南通地稅局稽查局向新景公司作出《稅務事項通知書》，將稅收稽查的《檢查發現問題清單》送達新景公司，要求新景公司將核對情況予以反聵。2015年9月8日，新景公司作出書面陳述意見；同日，南通地稅局稽查局經審理後，將新景公司稅案作為重大稅務案件提請南通地稅局重大案件審理委員會討論；次日，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出審理意見書。2015年12月23日，南通地稅局作出並向新景公司送達通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》（以下簡稱《稅務處理決定書》），決定對新景公司追繳及補徵稅費合計20189508.54元，加收滯納金307965.45元。新景公司不服，向省地稅局申請行政複議。省地稅局於2016年2月26日受理新景公司的複議申請，並於2016年5月17日作出蘇地稅複決字[2016]2號《稅務行政複議決定書》（以下簡稱《稅務行政複議決定書》），維持《稅務處理決定書》。新景公司向原審法院提起訴訟，請求：1.撤銷《稅務處理決定書》；2.撤銷《稅務行政複議決定書》；3.南通地稅局、省地稅局承擔本案訴訟費用。

原審法院認為，關於南通地稅局是否具有作出《稅務處理決定書》的職權問題，需要釐清稅務局與南通地稅局稽查局之間的職權劃分。《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱稅收征管法）規定，稅務機關有權進行稅務檢查。該法第十四條規定，「本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。」2002年10月實施的《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》（以下簡稱稅收征管法實施細則）第九條規定，「稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。」為了落實稅收征管法實施細則中「國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉」的要求，國家稅務總局於2003年2月下發《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號），要求在國家稅務總局統一明確稽查局和其它稅務機構的職責之前，各級稽查局現行職責不變，稽查局現行職責是「稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處，凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或調查取證，並對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由稽查局負責。」2009年12月，國家稅務總局下發《稅務稽查工作規程》（國稅發（2009）157號），該規程第二條第二款規定，「稅務稽查由稅務局稽查局依法實施。稽查局主要職責，是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作。稽查局具體職責由國家稅務總局依照稅收征管法、稅收征管法實施細則有關規定確定」；第四條第一款規定，「稽查局在所屬稅務局領導下開展稅務稽查工作。」2015年2月1日，修訂後的《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）開始實施，該辦法第五條第一款規定，省以下各級稅務局設立重大稅務案件審理委員會；第六條規定，審理委員會履行審理重大稅務案件等職責；第三十四條規定，稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書製作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章後送達執行。從上述法律法規及規章可以看出，各級稅務局與稽查局的職責劃分有一個逐步清晰和明確的過程。對於重大稅務案件，修訂後的《重大稅務案件審理辦法》明確規定由審理委員會進行審理，稽查局按照審理委員會的審理意見製作稅務處理處罰決定，加蓋稽查局印章後送達執行。因此，對於本案所涉的稅務行政處理的職責劃分是明確的，只能由南通地稅局稽查局作出處理決定，根據「避免職責交叉」的法律要求，南通地稅局不應當再具有同樣的職權。

南通地稅局認為，《重大稅務案件審理辦法》對稅務局和稽查局的職責劃分只是稅務機關內部的工作指引，稽查局要在所屬稅務局領導下開展工作，由稅務局作出行政處理決定並無不當。對此，原審法院認為，《重大稅務案件審理辦法》的性質屬於部門規章，其中關於稅務局和稽查局的職責分工，是對稅收征管法和稅收征管法實施細則要求的落實，有明確的上位法依據。這一規定不僅調整稅務機關內部不同部門之間的工作分工，更重要的是明確了稅務局和稽查局之間的職權劃分，是強化內部權力制約，完善內部控制機制的重要舉措，有利於監督、規範各級稅務局稽查局的行政執法權。這一規定不僅符合行政行為中「避免職責交叉」的目的，也符合行政程序的基本原則，應當作為法定程序來遵守。稅務局對稽查局的領導，主要是組織和方向上的領導，目的在於有效落實既定的工作目標和任務，不代表稅務局可以代行稽查局的法定職權。因此，南通地稅局認為職責劃分只是稅務機關內部的工作指引，對納稅相對人的權利義務不產生實質影響的意見，不予採納。

南通地稅局還認為，通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》被複議機關撤銷後，南通地稅局未重新立案，而是沿用了2013年7月15日的立案審批材料和前期調查取得的證據，故應適用修訂前的《重大稅務案件審理辦法》（試行）（國稅發[2001]21號）第十三條第六款的規定，由審理委員會所在機關，即南通地稅局的名義製作稅務處理決定書。對此，原審法院認為，2015年2月1日修訂後的《重大稅務案件審理辦法》開始施行，修訂前的《重大稅務案件審理辦法》（試行）同時廢止。通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》於2015年7月27日經複議後被撤銷，南通地稅局將新景公司所涉稅務案件作為重大稅務案件進行審理，並於2015年12月23日作出新的《稅務處理決定書》的行為系獨立的行政行為，根據「實體從舊，程序從新」的法律適用原則，應當適用修訂後的《重大稅務案件審理辦法》，由南通地稅局稽查局作出稅務處理決定，不能適用已廢止的《重大稅務案件審理辦法》（試行）。因此，南通地稅局提出本案應適用修訂前的《重大稅務案件審理辦法》（試行）的意見，不予採納。根據《中華人民共和國行政複議法》第二十八條的規定，複議機關應當對被申請人作出的具體行政行為進行審查，省地稅局在複議程序中未對南通地稅局是否具有作出案涉《稅務處理決定書》的職權進行依法審查，故其決定維持《稅務處理決定書》亦不符合法律規定。綜上，南通地稅局作出《稅務處理決定書》超越法定職權，新景公司提出南通地稅局作出案涉《稅務處理決定書》不具有法定職權的意見，予以採納。由於南通市地稅局不具有法定職權，故對本案所涉的其他認定事實、適用法律、行政程序、處理結果亦不再評判。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（四）項、《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十條第一款的規定，判決撤銷南通地稅局作出的《稅務處理決定書》；撤銷省地稅局作出的《稅務行政複議決定書》。案件受理費50元，由南通地稅局與省地稅局共同負擔。

上訴人南通地稅局上訴稱，一、一審判決認定稅務局不具有稅務檢查和對稅收違法案件查處的權力，並認定南通地稅局不具有稅務行政處理的職權屬於適用法律錯誤。按照《關於進一步規範國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》規定，各級地方稅務局為全職能局，有權進行稅務檢查和對稅收違法案件進行查處。《稅務處理決定書》的立案、檢查、審理、作出等程序跨越了新老辦法，從2015年12月23日上訴人南通地稅局重新作出《稅務處理決定書》至今，省地稅局尚未就修訂後的《重大稅務案件審理辦法》制定具體實施辦法，上訴人南通地稅局作為原行政法律關係的行政機關就原行政相對人新景公司作出新的稅務處理決定具有法律依據。二、一審判決認定案涉行政行為系獨立的行政行為，並根據「實體從舊，程序從新」的法律適用原則，認定本案稅務處理決定應適用修訂後的《重大稅務案件處理辦法》屬於適用法律錯誤。南通地稅局作出的通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》被省地稅局作出的複議決定撤銷後，南通地稅局未重新立案，而是沿用了2013年7月15日的立案審批材料、前期大量調查取得的證據，就案件材料進一步核證後重新作出了《稅務處理決定書》。該稅務處理決定並不是一個獨立的行政行為，而是原行政行為的繼續和完善。《中華人民共和國行政複議法》及其實施條例均規定行政行為被複議機關撤銷後可責令被申請人重新作出具體行政行為。此處的「被申請人」只能是原行政機關，不可能變換一個新的行政主體做出一個新的具體行政行為。稅務處理決定應當由南通地稅局作出還是由南通地稅局稽查局作出屬於法律關係主體問題，屬於實體內容而非程序範疇，因此應當適用修訂前的《重大稅務案件審理辦法》（試行）。綜上，一審判決認定事實錯誤、適用法律不當，請求依法撤銷一審判決並駁回被上訴人新景公司的訴訟請求；一審及二審受理費由新景公司承擔。

上訴人省地稅局上訴稱，一、一審判決擴大稽查局職責範圍，未審查《重大稅務案件審理辦法》的適用範圍和情形，將本案錯誤理解為稽查局專司案件，與稅收征管法實施細則第9條的規定相違背，屬適用法律錯誤。涉案《稅務處理決定書》涉及偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件以外的內容，已經超出了稽查局法定職責範圍。修訂後的《重大稅務案件審理辦法》第三十四條要求加蓋稽查局公章的情形，針對的僅是稽查局職責範圍內的處理處罰決定。本案屬於由南通地稅局辦理的需要移送審理委員會審理的案件，仍應當是加蓋南通地稅局的公章。二、本次《稅務處理決定書》是基於前次行政行為被撤銷而重新作出，屬於南通地稅局的自我糾錯行為，符合依法行政的要求。綜上，上訴人省地稅局在本次複議過程中全面審核了南通地稅局的職權、程序等問題，其合法性與合理性具有充分的事實和法律依據。上訴人省地稅局的複議過程和複議內容符合法律規定和國家稅收政策及秩序要求，應予支持。一審法院錯誤解讀法律規範，違背上位法依據，對稅務行政管理秩序造成嚴重影響。請求二審法院正確適用法律，保障上訴人省地稅局權益和國家稅務行政管理秩序。

被上訴人新景公司辯稱，一、涉案稅務處理認定事實錯誤。涉案2億元不是股權溢價款，而是股權投資收益，上訴人南通地稅局定性錯誤，導致錯誤計稅5000萬元。二、嚴重違反法定程序。1.涉案《稅務處理決定書》出具的主體應當是南通地稅局稽查局而非南通地稅局，主體不適格，屬於重大程序違法，應予撤銷。2.涉案立案程序中對檢查期間的劃定嚴重失職，2010年涉稅內容不能作為涉案行政處理決定的處理範疇。3.南通地稅局提供的稅務檢查證複印模糊，相關執法人員不具備稅務稽查資格。4.上訴人南通地稅局對應退稅款不同意抵扣應繳稅款，違反了國稅發[2002]150號《關於應退稅款抵扣欠繳稅款有關問題的通知》第二條和第五條，《稅務稽查工作規程》第四十六條、第四十七條，稅收征管法第五十一條，稅收征管法實施細則第七十八條的規定。5.上訴人加收滯納金時間節點計算錯誤。6.被訴稅務處理決定涉及教育費附加，超越法定職權。綜上，一審法院認定事實清楚，程序正當，適用法律正確，請求駁回上訴，維持原判。

原審原、被告向原審法院提交的證據已隨案移送本院，原審法院從證據的關聯性、合法性、真實性三個方面對各方提交的證據予以審核認證，符合規定，本院依法予以確認。

經審查，對原審法院查明的事實，本院依法予以確認。

本院認為，根據稅收征管法的規定，稅務機關有權進行稅務檢查。該法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。稅收征管法實施細則第九條規定，稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。修訂後的《重大稅務案件審理辦法》第五條第一款規定，省以下各級稅務局設立重大稅務案件審理委員會；第六條規定，審理委員會履行審理重大稅務案件等職責；第三十四條規定，稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書製作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章後送達執行。本案中，新景公司不服南通地稅局作出的通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》，向省地稅局申請行政複議，省地稅局以部分事實不清為由撤銷通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。後南通地稅局稽查局向新景公司作出《稅務事項通知書》，將稅收稽查的《檢查發現問題清單》送達新景公司，要求其將核對情況予以反饋。新景公司作出書面陳述意見，南通地稅局稽查局經審理將新景公司稅案作為重大稅務案件提請南通地稅局重大案件審理委員會討論，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出審理意見書。2015年12月23日，南通地稅局作出《稅務處理決定書》並向新景公司送達，決定對新景公司追繳及補徵稅費合計20189508.54元，加收滯納金307965.45元，未加蓋南通地稅局稽查局印章不符合《重大稅務案件審理辦法》第三十四條「稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書製作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章後送達執行」的規定。故被訴《稅務處理決定書》不符合規定，應予撤銷。

根據《中華人民共和國行政複議法》第二十八條的規定，複議機關應當對被申請人作出的具體行政行為進行審查，省地稅局在複議程序中未對涉案《稅務處理決定書》是否加蓋南通地稅局稽查局印章進行審查，即作出被訴《稅務行政複議決定書》決定維持《稅務處理決定書》亦不符合規定。綜上，原審判決撤銷南通地稅局作出的涉案稅務處理決定及省地稅局作出的稅務行政複議決定並無不當。

關於上訴人南通地稅局及省地稅局認為原審判決適用修訂後的《重大稅務案件處理辦法》屬於適用法律錯誤的主張，本院認為，修訂後的《重大稅務案件審理辦法》於2015年2月1日開始施行，《重大稅務案件審理辦法》（試行）同時廢止。通地稅處［2014］24號《稅務處理決定書》於2015年7月27日經複議後被撤銷，南通地稅局將新景公司所涉稅務案件作為重大稅務案件進行審理，於2015年12月23日作出《稅務處理決定書》的行為系獨立的行政行為，根據「實體從舊，程序從新」的法律適用原則，原審適用修訂後的《重大稅務案件審理辦法》並無不當。故上訴人南通地稅局、省地稅局的該項上訴主張，因缺乏法律依據，本院不予支持。

綜上，上訴人南通地稅局、上訴人省地稅局要求撤銷原審判決並駁回新景公司的全部訴訟請求的上訴請求，因缺乏事實和法律根據，本院不予支持。原審判決認定事實清楚，適用法律正確，審判程序合法。經本院審判委員會討論，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項的規定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費50元，由上訴人江蘇省南通地方稅務局、江蘇省地方稅務局負擔。

本判決為終審判決。

審判長　　陸俊騑

審判員　　黃　飛

審判員　　王攀峰

二〇一七年十二月十一日

書記員　　孫　皓

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）