稅案觀察：從信賴保護、法不溯及既往原則看「上海契稅第一案」

編者按：

地方政府隨意變更其出台的稅收補貼等優惠政策可能會損害納稅人的信賴利益，且其溯及既往的做法也違背法律的基本原則。發生在2002年的上海契稅第一案雖然是一起民事糾紛，但糾紛卻因上海市政府不當變更契稅補貼政策所致，其中有關信賴保護和法不溯及既往的問題值得研究。本文簡要介紹該案案情，並就其中的涉稅問題進行分析，與讀者一同探討。

一、案情簡介

2001年7月，方某在上海市某區購置了一套商品房，並與開發商簽訂了商品房預售合同。2002年6月，開發商按約交房，方某於當日填寫購房契稅納稅申報單，按房價的0.75%將契稅交由開發商代為繳納，為此開發商還收取了代繳手續費300元。

彼時上海市的契稅稅率為1.5%，上海市政府為了刺激房市而實行了契稅補貼政策，即對承擔契稅的納稅人給予購房價款的0.75%的補貼。但是，由於房市出現一定的泡沫，2002年8月30日，上海市政府發出《關於本市對個人購買商品住房按照國家規定徵收契稅的通知》，宣布自2002年9月1日起取消契稅補貼政策，「對在2002 年9 月1 日以後繳納普通商品住房契稅的納稅人，按成交價格的1.5%徵收契稅。」可以看到，上海市政府變更契稅補貼政策的分界點是契稅繳納時間而不是契稅納稅義務的發生時間。

本案開發商因自身原因沒有及時在2002年6月代方某繳納契稅稅款，而是擬在2002年10月繳納。但由於上海市政府出台了最新政策，開發商要求方某補交房價0.75%的契稅。而方某認為，自己在2002年6月便將契稅稅款交付給了開發商，開發商也收取了代繳手續費，因其自身原因拖延辦理導致需要補繳稅款，該損失應由開發商承擔。在雙方多次交涉未果後，方某先是自己按照1.5%的稅率繳納了契稅，再將開發商告上法庭，請求開發商賠償其損失1900餘元。

松江法院一審判決開發商賠償方某經濟損失1900餘元，開發商不服提起上訴。2003年4月，上海市一中院經審理認為：由於業主在法定期限內並未履行申報及繳稅義務，且在該法定期限後，業主委託開發商代繳契稅時，並未約定交納契稅的期限，所以在繳稅過程中，契稅政策調整的風險首先應由業主承擔；但是，由於業主和開發商之間存在有償委託合同關係，開發商在完成該委託事項時，要注意誠信、謹慎和勤勉義務；而開發商在接受業主委託後，明知業主的納稅義務已經發生，卻未及時繳稅，且在此期間未盡充分注意義務，以致業主未能享受到契稅補貼政策，因此對業主遭受的損失存在過錯，這部分損失應由雙方共同承擔。上海市一中院撤銷原審法院松江法院的判決，判決補交的契稅由開發商和方某平均承擔，二審案件受理費也由雙方平均負擔。

二、華稅點評

本案是一起業主與開發商之間發生的委託合同糾紛案件，在本案的民事訴訟程序中，法院審理的核心爭議焦點並非稅務爭議，而是圍繞開發商與業主之間的合同關係性質、雙方的主觀過錯和違約責任進行審理。但是，本案的民事爭議歸根結底是由於地方政府臨時變更稅收補貼性政策所致，且該政策行為的作出明顯存在缺陷和問題，客觀上導致了納稅人財產的減損，政府應當對該納稅人的財產損失承擔一定的法律責任。

（一）變更契稅補貼政策行為在性質上屬於抽象行政行為

在本案中，上海市政府於2002年8月30日作出《關於本市對個人購買商品住房按照國家規定徵收契稅的通知》，調整了其轄區內契稅補貼政策，對不特定的行政相對人產生法律約束力並影響其權益和義務，因而從性質上看屬於抽象行政行為。抽象行政行為是行政行為的類型之一，應受行政法基本原則的約束和規範，包括信賴保護原則、法不溯及既往原則、行政均衡與合理原則等等。筆者認為，正式由於上海市政府的這一抽象行政行為全面違背了上述各項行政法基本原則，才引發了開發商與業主之間的民事糾紛，並導致了業主的經濟損失。

（二）變更契稅補貼政策行為違背了「法不溯及既往」原則

法不溯及既往原則是一項立法原則，但在我國行政法領域，由於大量存在政府頒發的行政政策和命令，法不溯及既往原則在執法領域也有所體現，即演化為誠信原則。誠信原則要求政府對其作出的行政行為不得隨意、擅自變更和撤銷，舊政策要優於新政策，新政策對施行前的事項不具有約束力等等。

在本案中，上海市政府原出台契稅補貼政策，後又變更該契稅補貼政策，但這一變更行為的適用對象和時間效力卻是以「尚未繳納稅款」為準，而並沒有以「納稅義務發生時間為準」，這一規定就在客觀上可能會發生新政策溯及既往的效果。例如，購房者是在新政策出台前購買的房屋，其契稅的納稅義務已經發生，但未申報繳納稅款，後新政策出台，購房者在新政策出台後再行申報繳納契稅的則需要按照新政策處理，很明顯這就是溯及既往的表現，違背了法不溯及既往的原則和政府的誠信原則。如果上海市政府在出台該新政策時規定，「對契稅的納稅義務發生在2002 年9 月1 日以後的納稅人，按成交價格的1.5%徵收契稅」，則可以避免溯及既往現象的發生，也不會產生政府隨意、擅自變更其行為的後果。

（三）變更契稅補貼政策行為違背了信賴保護原則

信賴保護原則的核心內涵是如果政府隨意撤銷或者變更其作出的行政行為導致行政相對人的信賴利益產生損失的，政府應當對該損失進行補償。信賴保護原則的適用通常要具備三個條件：（1）存在信賴基礎，即行政行為生效且被行政相對人知悉；（2）具備信賴行為，即相對人基於對授益性行政行為的信賴而採取了具體行為；（3）信賴值得保護，即值得保護的信賴是正當的信賴。

在本案中，上海市政府臨時取消契稅補貼政策的行為必然會影響政策取消之前已經購房而未及時納稅的購房者的信賴利益，從這個角度分析，上海市政府對業主的損失負有一定的責任。因為購房者在延期納稅的情況下，可合理預計的唯一經濟利益損失是因逾期繳納稅款而按滯納天數多交的滯納金，並無法預測到政策忽然調整帶來的財產損失。本案二審法院將沒有預測到政策的變化歸咎於雙方當事人的主觀過錯，有失妥當。儘管契稅補貼政策穩定性低，且還存在與稅收法定原則相衝突的情況，但作為一項抽象行政行為，應受到行政法原則的規制，遵循法不溯及既往和信賴保護原則。

小結

當前，地方政府出台的稅收等優惠政策正面臨合法性的嚴峻挑戰，必然會紛紛出現各地調整和變更地方稅收等優惠政策的情況發生。因地方政府調整政策不當、違背行政法基本原則而導致納稅人經濟損失的，地方政府應當承擔一定的賠償或補償責任。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）