在稅收強制執行程序中，催告書和限期繳稅通知書應如何規範使用？

編者按：稅務機關正確適用稅務文書是保障納稅人程序性權利的重要環節。由於稅務文書多樣化，且內容上存在一定的重疊情形，在稅務實踐中，稅務機關常常會因為如何正確使用稅務文書而犯難。近日，華稅接到某稅務機關工作人員關於稅務強制執行前催告文書如何使用的諮詢，華稅律師對此問題作出了詳細回復，在此分享給各位讀者。

一、問題的提出

近年來，稅務機關工作人員明顯感覺到稅務執法風險的壓力越來越大，有時如履薄冰。現在，單位的同事在討論稅務稽查強制執行文書使用問題，意見不一致。

稽查案件已下發《稅務處理決定書》《稅務處罰決定書》，納稅人逾期未繳。準備進入強制執行程序，但是在使用文書上大家觀點分歧很大。單位好多年沒有做過強制執行業務，過去的做法是在強制執行前先下發《限期繳納稅款通知書》，然後再採取強制措施。2012年以來，各地稅務系統推行稅收管理改革，改革征管流程，規範執法，現在出現了《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》《催告書（行政強制執行適用）》等新的文書。

目前對下發《催告書》沒有不同意見，對是不是必須下發《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》有不同意見。一種意見是，只用《催告書》，不用《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》。理由是稅務稽查與日常征管性質不同，國稅總局修訂的《稅務稽查工作規程》（國稅發【2009】157號）出台後，《稅務處理決定書》進行了修改，《稅務處理決定書》包含了限期繳納的內容，同時告知納稅人有行政複議等救濟權利。《稅務稽查工作規程》第六十三條，對擔保人有責令限期繳納的要求，但《稅務稽查工作規程》第六十二條對納稅人沒有限期繳納的要求。同時若在《催告書》前下發《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》，還會帶來《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》和《稅務處理決定書》兩者之間的問題，因為《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》的內容完全包含在《稅務處理決定書》中，明顯不嚴肅，更為嚴重的是這兩個文書關於行政複議的告知表述矛盾，納稅人會認為稅務機關執法隨意。另一種意見，先下發《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》，再下發《催告書》。理由是根據《征管法》第40條和《征管法細則》第73條規定，要先限期繳納。

問題要點：針對《稅務處理決定書》《稅務處罰決定書》，納稅人逾期未繳，進入執行程序前催告程序中稅務文書如何使用。

二、對於《稅務處理決定書》中所含稅款、滯納金強制執行前催告文書使用的法律分析

《立法法》第九十二條規定，「同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。」該條款是關於同一機關制定的法律、行政法規等的適用問題，對於法律適用的基本原則就是同一機關制定的法律，特別法優先於一般法適用。

（一）《行政強製法》關於強制執行決定前催告程序文書的一般性規定

第三十四條 行政機關依法作出行政決定後，當事人在行政機關決定的期限內不履行義務的，具有行政強制執行權的行政機關依照本章規定強制執行。

第三十五條 行政機關作出強制執行決定前，應當事先催告當事人履行義務。催告應當以書面形式作出，並載明下列事項：

　　（一）履行義務的期限；

　　（二）履行義務的方式；

　　（三）涉及金錢給付的，應當有明確的金額和給付方式；

　　（四）當事人依法享有的陳述權和申辯權。

《行政強製法》第三十四條、第三十五條規定當事人應當在行政機關作出的行政決定規定的時間限度內履行義務。當事人如在限定期限內不履行，具有行政強制執行權的機關（原則上只有公安、國安、海關、工商、稅務和縣級以上人民政府具有行政強制執行權）可以自行強制當事人執行。但是，在行政機關作出強制執行決定之前，應當事先催告當事人履行義務。該規定屬於法律的強制性規定，行政機關必須進行催告後才能作出行政強制決定，充分保障當事人的陳述權和申辯權。

《行政強製法》對於行政強制執行的規定屬於行政機關強制執行程序的一般性規定，其催告程序中採用的文書類型為《催告書》，法律有特殊規定的從特殊規定。

（二）《稅收征管法》及其實施細則關於強制執行決定前催告程序文書的特殊性規定

《稅收征管法》第四十條規定，「從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取下列強制執行措施……稅務機關採取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行。」

《稅收征管法實施細則》第七十五條規定，「從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款的，由稅務機關發出限期繳納稅款通知書，責令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日。」

《稅收征管法》第四十條賦予了稅務機關行政強制執行權，即成為《行政強製法》第三十四條所規定的具有行政強制執行權的行政機關。納稅人逾期不繳納稅款、滯納金的，稅務機關可以責令限期繳納，稅務機關可以向其發出限期繳納稅款通知書。然而，如諮詢的稅務工作者所言，2012年以來，各地稅務系統推行稅收管理改革，改革征管流程，規範執法，出現了《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》，因此根據實際情況，稅務機關履行催告程序下達的文書可以是《稅務事項告知書》，下達該文書並不與《稅收征管法實施細則》相違背，下文會予以法律分析。

《稅收征管法》同時也限定了稅務機關具有強制執行權的範圍，即僅包括稅款、滯納金，對於罰款則沒有行政強制執行權。稅務機關並不能針對罰款行使強制執行權，而只能申請法院強制執行，對應納稅人逾期不繳納罰款的情況，稅務機關不能下發《限期繳納稅款通知書》或《稅務事項告知書》責令納稅人限期繳納。

（三）《稅務事項告知書》代替《限期繳納稅款通知書》使用的法律正當性分析

《稅收征管法實施細則》第一百零七條規定，稅務文書的格式由國家稅務總局制定。本細則所稱稅務文書，包括：（一）稅務事項通知書……

《國家稅務總局關於印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》（國稅發[2005]179號）中，在《稅務事項告知書》「使用說明」中明確了該文書的適用範圍，即「稅務機關對納稅人、扣繳義務人通知有關稅務事項時使用。除法定的專用通知書外，稅務機關在通知納稅人繳納稅款、滯納金，要求當事人提供有關資料，辦理有關涉稅事項時均可使用此文書。」該部分明確了稅務機關在通知納稅人繳納稅款、滯納金時使用該文書。《稅收征管法實施細則》七十五條同時規定通知納稅人繳納稅款、滯納金時使用的文書為《限期繳納稅款通知書》。因此，因此兩個文書任選其一都具有法律上的正當性。但是，如此操作勢必會造成法律適用上的混亂，稅務系統內部為了規範文書統一適用，規定將《稅務事項告知書》作為統一的催告性質文書，可以降低稅務機關的執法成本，提高行政效率。不僅如此，國家稅務總局對《稅務事項告知書》內容的規定較為規範，其內容中需要明確告知納稅人救濟方式和期限，對於納稅人權利的救濟也將發揮積極地保障作用。

針對稅務機關工作人員的提問，綜合上述法律分析得出，對於《稅務處理決定書》中所含稅款、滯納金強制執行前，稅務機關履行催告義務使用的法律文書為《稅務事項告知書》。另外，稅務機關工作人員在提問中提到的《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》，其中書名號中「（限期繳納稅款）」的內容可以刪去，在稅務事項通知書的「事由」一項中予以說明即可。

三、對於《稅務處罰決定書》中所含罰款強制執行前催告文書使用的法律分析

《行政強製法》第四十五條規定，「行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。」第四十六條規定，「行政機關依照本法第四十五條規定實施加處罰款或者滯納金超過三十日，經催告當事人仍不履行的，具有行政強制執行權的行政機關可以強制執行。……沒有行政強制執行權的行政機關應當申請人民法院強制執行。」

《稅收征管法》雖然賦予了稅務機關行政強制執行權，但僅限於稅款、滯納金，稅務機關對罰款行使強制執行權則沒有法律依據。因此，稅務機關對於罰款只能申請法院強制執行。與此相對應的催告類法律文書也不再是《稅務事項告知書》，而應該根據《行政強製法》的一般性規定，由稅務機關按照《行政強製法》第三十五條的規定，對納稅人下發《催告書》，納稅人按期仍不繳納罰款，則由稅務機關申請法院強制執行，稅務機關對於罰款沒有自力執行權。

結論

《催告書》是行政強製法所規定的程序類文書，《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》是稅收征管法所規定的程序類文書 。《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》實際上是《催告書》在稅收征管程序中的一種特殊體現形式。基於特別法優於一般法的原則，根據稅收征管法的規定，對於稅款、滯納金的強制執行程序，要適用《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》而不是《催告書》。易言之，《催告書》和《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》在本質上是同一類性質的文書，即都是強制執行措施實施前的催告類文書，只不過這兩個文書所對應適用的對象不同。《催告書》適用於稅務機關向納稅人作出的處罰決定，《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》適用於稅務機關向納稅人作出的稅務處理決定。舉例說明如下：

（1）對於一個稅務案件，如果稅務機關向納稅人作出了《稅務處理決定書》。如果納稅人逾期不繳納稅款、滯納金的，則稅務機關可向納稅人作出《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》。如納稅人仍逾期，則稅務機關可以直接向納稅人作出《強制執行決定書》。

（2）對於一個稅務案件，如果稅務機關沒有向納稅人做《稅務處理決定書》（因為沒有需要補繳的稅款、滯納金），只是向納稅人作出了《稅務行政處罰決定書》。如果納稅人逾期不繳納罰款，則稅務機關可按照行政強製法的規定加收罰款，滿三十日後作出《催告書》。如納稅人仍逾期，則稅務機關可向法院申請強制執行。這裡要注意，根據稅收征管法的規定，稅務機關只對稅款（滯納金）具有強制執行權，對罰款沒有強制執行權，所以要申請法院強制執行處罰決定。

（3）對於一個稅務案件，如果稅務機關即向納稅人作出了《稅務處理決定書》，又作出了《稅務行政處罰決定書》。如果納稅人逾期既沒有交罰款也沒有交稅款，則稅務機關既要作出《催告書》（內容上僅要求納稅人限期繳納罰款），也要作出《稅務事項通知書（限期繳納稅款）》（內容上僅要求納稅人限期繳納稅款和滯納金）。如果納稅人逾期仍不繳的，則稅務機關針對稅款部分直接作出強制執行決定，針對罰款部分申請法院強制執行。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）