正確理解混合銷售行為，防範不必要的稅務風險

編者按：財稅[2016]36號文中所稱混合銷售，指一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務。混合銷售行為成立的行為標準有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該行為必須涉及貨物銷售又涉及應稅行為。在現實中，人們常常會遇到不知如何認定混合銷售行為，將混合銷售行為與兼營行為混淆，最終導致稅率適用錯誤，引致稅務風險的情形。本文將通過梳理混合銷售行為及稅收政策規定，讓大家更好地理解混合銷售行為，正確適用稅率。

一、混合銷售行為「營改增」前後政策對比

「混合銷售」雖不是一個新興名詞，但是《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）賦予了「混合銷售」新的定義，由此「混合銷售」行為帶來了一系列新的問題。現將稅收法律法規中關於「混合銷售」的定義進行列舉，以期更好地把握該現行「混合銷售」行為的涵義。

通過對比，我們可以看到，對於混合銷售的規定，三個法規文件的共性是n：一是混合銷售是指一項銷售行為 ；二是一項銷售行為既涉及增值稅又涉及營業稅（營改增後，表述為既涉及貨物又涉及服務）；三是均按企業的主營業務確定稅率。

不同的是，財稅[2016] 36號文將混合銷售的範圍進行了壓縮。例如，在營業稅時代，銷售不動產的同時附送貨物禮品，如果符合條

件，會被認定為混合銷售；營改增後，由於銷售不動產與附送貨物禮品不涉及服務，所以不符合混合銷混合銷售的規定，只能認定為兼營行為。

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二、混合銷售與兼營行為的區分

《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號附件1）第三十九條、第四十條分別對兼營行為和混合銷售作出規定。兼營行為和混合銷售作為兩個不同概念近似又存在差異，納稅人容易混淆並引發相應的涉稅風險。企業應嚴格區分混合銷售和兼營行為，準確適用稅收政策；發生兼營行為時，應分別核算適用不同稅率或者徵收率應稅行為的銷售額，避免被從高適用稅率或者徵收率；不分別核算不得享受免稅、減稅優惠。

從以上條文的對比分析可以得出混合銷售與兼營行為最大的不同就是：在混合銷售行為中一項銷售行為中既涉及服務又涉及貨物，數個行為之間屬於一種從屬關係。例如，銷售空調的單位既負責空調的銷售又負責空調安裝，該單位在空調銷售行為中又涉及到了建築服務——安裝服務，該單位按照銷售貨物繳納增值稅。與之不同的是，在兼營行為中，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產的行為之間屬於一種並存關係。例如，某房地產公司既做二手房買賣，又提供經紀代理服務，此時這兩個行為應分別核算適用不同稅率的銷售額，銷售不動產適用11%的增值稅稅率，提供經紀代理服務適用6%的增值稅稅率。未分別核算銷售額的，按照下列方法適用稅率或者徵收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供應稅勞務、發生應稅行為，從高適用稅率；（2）兼有不同徵收率的銷售貨物、提供應稅勞務、發生應稅行為，從高適用徵收率；（3）兼有不同稅率和徵收率的銷售貨物、提供應稅勞務、發生應稅行為，從高適用稅率。據此，銷售不動產和提供經紀代理服務均從高適用11%的增值稅稅率。

三、混合銷售中的「一項銷售行為」如何界定

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如何對混合銷售進行正確的判斷，主要取決於對什麼樣的複合銷售行為屬於「一項銷售行為」的甄別上。結合現實情況，以及對經濟活動中的複合銷售行為進行對比分析，大致可以認為如果同時符合以下三個條件，既構成「一項銷售行為」。

（1）構成一項銷售行為的多項銷售行為具有從屬性。上文已舉過一例，在此不再贅述。

（2）構成一項銷售行為的多項銷售行為之間具有關聯性。仍以銷售空調負責安裝為例，正是因為銷售空調，所以才會提供免費安裝，兩者之間有著內在的因果關係 ；而銷售空調與運用具有運輸資質的車隊負責運輸收取一定的運費之間沒有任何因果關係，不能構成複合銷售行為。但是，如果銷售空調同時負責免費運輸就具備關聯性了。

（3）構成一項銷售行為的複合銷售行為中的從行為對主行為要有功能輔助性。所謂功能輔助性，是指幫助主商品的功能得到更好的體現。以售房送家電為例，如果售房的同時，所送的家電屬於房屋裝飾的一部分，能夠更好地實現房屋的住宿功能，則售房送家電屬於一項銷售行為。但如果售房送的家電完全獨立於房屋本身，不能對房屋的住宿功能產生輔助作用，而僅僅是作為一種促銷，此時不構成一項銷售行為。

因此，只有同時滿足上述三個條件時，多項銷售行為才能夠構成

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一項銷售行為，任意一個條件不滿足，都不屬於「一項銷售行為」。

四、混合銷售行為增值稅稅率如何選擇

財稅[2016]36號文附件1第四十條規定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

上述從事貨物生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產或者零售為主，併兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。此類增值稅納稅人稅率按照銷售貨物所確定的稅率繳納增值稅。其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務所確定的稅率繳納增值稅。由此可以看出，混合銷售是按照企業的主營業務來確定相關稅率。

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小結：

正確理解混合銷售行為，區分其與兼營行為的不同，是企業在經營活動中恰當適用相關增值稅稅率、合法計稅的關鍵。如果企業認識不清，企業本應適用高稅率最後適用低稅率，導致企業少繳稅時，將面臨被稅務機關稽查的風險。再者，即便企業錯誤適用了高稅率導致多繳稅款，最終申請退稅時，也將會增加企業與稅務機關的溝通成本。由此可見，無論是錯誤適用高稅率亦或是低稅率，都會給企業帶來一定不利的後果，因此，企業財務人員應當正確理解混合銷售的內在含義，做到恰當適用增值稅稅率。