稅務局行使稅收代位權爭議案

編者按：

本期稅案中，涉及到兩個涉稅法律問題，一個是稅務機關對一般稅務違法行為的稅務行政處理和處罰與涉嫌犯罪移送司法機關後刑事案件審理結果之間的關係，另一個是稅務機關在何種情形下得以行使稅收代位權。以下，華稅律師為各位讀者作出詳細分析。

一、案情簡介

2013年10月9日，瀋陽市國家稅務局第二稽查局（以下簡稱「瀋陽國稅稽查二局」）對遼寧中沈醫藥新產品有限公司（以下簡稱「中沈醫藥公司」）2010年1月1日至2013年7月31日納稅情況進行了檢查，發現中沈醫藥公司利用「三票制」開票流程，通過有關企業為自己虛開增值稅發票的方式欠繳稅款，虛開金額為126,678,552.37元。

瀋陽國稅稽查二局於2013年12月9日作出第二稽查局（2013）70號《稅務處理決定書》，決定追繳第三人少繳增值稅18,406,400.99元，追繳少繳企業所得稅27,068,037.85元，並從稅款滯納之日起至實際繳納之日止，按日加收萬分之五的滯納金。該決定作出後，中沈醫藥公司並未履行。2013年12月9日瀋陽國稅稽查二局又對中沈醫藥公司作出《稅務行政處罰決定書》（第二稽查（2013）42號），決定追繳第三人少繳增值稅18,406,400.99元，追繳少繳企業所得稅27,068,703.85元，並處少繳稅款一倍罰款45,474,438.84元。以上應繳款項共計45,474,438.34元，限中沈醫藥公司自決定書送達之日起15日內到瀋陽市國家稅務局直屬稅務分局繳納入庫。到期後，中沈醫藥公司仍未履行。

瀋陽國稅稽查二局發現，2013年瀋陽市兒童醫院（以下簡稱「市兒童醫院」）與中沈醫藥公司簽訂一份《瀋陽兒童醫院2013年藥品集中採購購銷合同》，合同對雙方權利義務約定了十四個條款。合同生效後均按時履行。按照瀋陽國稅稽查二局提供的由市兒童醫院出具的「科目明細賬」表明尚有中沈醫藥公司應付賬款計998,787元。

2014年10月22日，瀋陽國稅稽查二局依照《中華人民共和國稅務徵收管理辦法》第五十條及《中華人民共和國合同法》第七十三條之規定行使債權人代位權，以市兒童醫院為被告人，中沈醫藥公司為第三人，向瀋陽市皇姑區人民法院提起代位權訴訟。瀋陽市皇姑區人民法院判決瀋陽市兒童醫院將遼寧中沈醫藥新產品有限公司在其單位銷售藥品的到期貨款998,787元人民幣給付瀋陽國稅稽查二局。

中沈醫藥公司不服一審法院判決，向遼寧省瀋陽市中級人民法院提起上訴，認為中沈醫藥公司及實際經營人夏雲梅均已經涉嫌虛開增值稅專用發票罪的刑事犯罪，現案件正在司法機關審理當中，尚未結案。根據民事訴訟法第一百五十條五項之規定：「本案必須以另一案的審理結果為依據，而另一案尚未審結的」應當中止訴訟，由於目前中沈醫藥公司及實際經營人夏雲梅是否構成涉嫌虛開增值稅專用發票罪尚無終審判決和明確結果，如果不構成虛開增值稅專用發票罪，被上訴人瀋陽國稅稽查二局的處罰就沒有依據，也就不存在債權人代位權，民事案件也應當中止審理。

本案的爭議焦點：

（一）本案的審理是否應當以刑事案件的審判結果為依據而中止；

（二）瀋陽國稅稽查二局主張的代位權請求權是否具有相應的事實和法律依據。

二、華稅分析

（一）涉案稅務處理決定書和稅務處罰決定書已經生效，本案不應中止審理

1.涉案處理決定書和稅務處罰決定書並不以刑事案件的審理結果為依據

目前在我國，對一般稅務違法與稅務刑事犯罪實施二元處置，即一般稅務違法行為由行政機關處罰，當稅務違法行為達到一定危害程度、觸犯刑法時，其性質轉化為刑事犯罪行為，才由刑事司法機關處理。這兩種處置模式，前者主要目的在於實現國家機關的社會管理職能；而後者目的是打擊和控制犯罪。因此兩者在證明對象、證明標準和證據收集程序上都存在較大的差別，刑事司法證據一般具有高於行政執法的證據標準，具有相對嚴格的取證、質證、認證程序和證據規則。稅務機關進行稅務處理或處罰與稅務刑事犯罪案件的審理結果並沒有必然的因果關係。

本案中，瀋陽國稅稽查二局向中沈醫藥公司追繳稅款的行政處罰依據，與中沈醫藥公司是否涉嫌虛開增值稅專用發票罪並非同一法律事實關係。前者是稅務機關對一般稅務違法的行政處罰，後者是司法機關對稅務刑事犯罪的處理，涉案處理決定書和稅務處罰決定書並不以刑事案件的審理結果為依據。

2.涉案稅務處理決定書和稅務處罰決定書已經生效，應予以履行

行政行為具有公定力，也就是說行政行為一經作出，即使有某種瑕疵，在未經法定國家機關按法定程序認定及宣告前，原則上應被認為是合法、有效的推定。根據《行政處罰法》第四十四條規定：「行政處罰決定依法作出後，當事人應當在行政處罰決定的期限內，予以履行」第四十五條規定：「當事人對行政處罰決定不服申請行政複議或者提起行政訴訟的，行政處罰不停止執行，法律另有規定的除外」。

本案中，涉案稅務處理決定書和稅務處罰決定書已經成立生效，中沈醫藥公司應當予以履行。

3.本案不存在中止審理的法定情形

根據民事訴訟法第一百五十條五項之規定：「本案必須以另一案的審理結果為依據，而另一案尚未審結的」應當中止訴訟，由於本案審理並不以刑事案件的審理結果為依據，而是以涉案涉案處理決定書和稅務處罰決定書作為依據，涉案涉案處理決定書和稅務處罰決定書已經成立生效，納稅人應當履行。本案並不存在民事訴訟法上述規定中的中止審理的法定情形。

（二）瀋陽國稅稽查二局享有稅收代位權

《稅收征管法》第五十條規定，稅務機關可以依照《合同法》的規定行使代位權、撤銷權。代位權是因債務人怠於行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬於債務人自身的除外。代位權的行使範圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。

根據《稅收征管法》、《合同法》及相關司法解釋，稅務機關行使稅收代位權，需要具備以下要件：1.納稅人欠繳稅款或未承擔其應承擔的法律責任。納稅人在法定的納稅期限或者稅務機關核定的納稅期限屆滿後，未履行納稅義務，即為納稅人欠繳稅款；或者稅務機關要求納稅人承擔相關法律責任，納稅人未予以承擔。2.納稅人怠於行使其到期債權。稅務機關行使稅收代位權的納稅人的債權必須已經到期，並且納稅人又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張其享有的具有金錢給付內容的到期債權。3.國家稅收因此受到損害。由於納稅人怠於行使其到期債權，影響納稅人履行納稅義務，導致國家稅收受到損害。4.納稅人該債權不具有人身專屬性。對於專屬於納稅人的權利，稅務機關不能代位行使。

本案中，中沈醫藥公司未按照涉案稅務處理決定書和稅務處罰決定書規定的期限，補繳稅款，並繳納滯納金和罰款；並且待遇行使其對瀋陽市兒童醫院的到期債權，致使國家稅收收到損害，並且該債權無人身專屬性。瀋陽國稅稽查二局依法享有代位權。

小結：

以上是關於本案的稅法分析。在本期稅案中，二審法院認定本案的審理並不以刑事案件的審理結果為依據，未支持中沈醫藥公司關於中止審理的訴訟請求，並最終判決瀋陽國稅稽查二局依法享有代位權。