稅案觀察：分公司被吊銷後仍被作為稅務機關行政處罰對象案

編者按：司法實踐中，法院常常依據《最高人民法院關於企業法人營業執照被吊銷後，其民事訴訟地位如何確定的復函》（法經［2000］24號函）來認定被吊銷企業法人的訴訟主體資格，在一些涉及到分公司被吊銷的案件時，法院通常也會結合該復函進行綜合考量。本文將分享一起法院在審理稅務爭議案件時以此復函來認定分公司被吊銷後作為行政處罰對象主體適格的案件。

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一、案情簡介：

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江西廣大房開衢州分公司（以下簡稱「甲公司」）成立於2007年12月18日，系企業非法人（分公司）。2013年11月26日，甲公司因未參加2012年度年檢，被依法吊銷，但未註銷。

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2013年9月23日，衢州市地方稅務局稽查局(以下簡稱「市稽查局」)決定對甲公司實施立案檢查。次日，市稽查局向甲公司送達衢地稅稽檢通-〔2013〕76號稅務檢查通知書。2015年5月18日, 市稽查局將該稅務稽查案提交該局集體審理。同年5月25日，經集體審理，市稽查局作出稅收違法案件集體審理紀要，議定意見為追繳稅款、加收滯納金、建議行政處罰及移送公安處理等。

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同年6月29日，市稽查局作出《重大稅務案件審理提請書》，將該案報請衢州市地方稅務局（以下簡稱「市地稅局」）審理委員會審理。同年8月3日，市地稅局作出衢地稅重審意字〔2015〕1號《重大稅務案件審理委員會審理意見書》，同意市稽查局擬處理意見。同年8月10日，市稽查局作出衢地稅稽罰告〔2015〕46號稅務行政處罰事項告知書，告知甲公司擬處罰決定及陳述、申辯、聽證權利。因無法向原告直接送達，市稽查局於2015年10月9日公告送達，公告送達期限為30日。公告期滿，甲公司未簽收。

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2015年11月16日，市稽查局對甲公司作出衢地稅稽處〔2015〕61號稅務處理決定書，決定追繳2010年至2013年8月少繳的營業稅903849.92元，少繳的城市維護建設稅67034.33元，少繳的企業所得稅12569738.04元等。同日，市稽查局對甲公司作出衢地稅稽罰〔2015〕64號稅務行政處罰決定書，決定對甲公司少繳稅行為處以少繳營業稅、城市維護建設稅、企業所得稅稅款各百分之五十的罰款，計金額6770311.15元。

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同年6月12日，甲公司向衢州市柯城區人民法院提起行政訴訟。其起訴稱，被告作出的處罰決定書認定事實不清，證據不足，適用法律錯誤，請求判決撤銷市稽查局作出的衢地稅稽處〔2015〕64號稅務行政處罰決定書。經過審理，法院依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規定，作出判決，駁回甲公司的訴訟請求。

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二、爭議焦點及各方觀點

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本案爭議焦點主要有兩點：企業非法人（分公司）被吊銷營業執照後作為被處罰對象，主體是否適格。

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（一）甲公司的觀點：甲公司作為稅務機關處罰對象，主體不適格

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甲公司是由江西廣大房地產開發有限公司依法設立的分公司，作為企業非法人因未及時參加年檢而被吊銷，不應再作為稅務機關作出行政處罰的對象。

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（二）市稽查局的觀點：甲公司作為稅務機關處罰對象，主體適格

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非法人企業的法律地位是不具有法人資格，不能獨立承擔民事責任，不能獨立支配和處分所經營管理的財產，但經營單位可以刻制印章、開立往來賬戶、單獨核算、依法納稅，也可以簽訂商業合同並作為執行人。甲公司作為企業非法人，其雖已被吊銷，但並未被註銷，其主體資格仍然存在，負有依法納稅的義務，可以作為稅務機關的處罰對象。

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（三）法院的觀點：甲公司作為被處罰對象，主體適格

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法院認為，甲公司作為依法登記、獨立核算的納稅人，稽查局認為其納稅行為違法，以其為處罰對象進行處罰，並無不當。原告雖因未參加2012年年檢，於2013年11月26日被吊銷，但其並未被註銷，結合《最高人民法院關於企業法人營業執照被吊銷後，其民事訴訟地位如何確定的復函》（法經[2000]24號函）的規定，本案原告主體適格。甲公司關於其為非適格被處罰對象的主張，缺乏事實與法律依據，不予支持。

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三、華稅點評

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（一）法律未禁止企業設立的分公司、分支機構作為稅務機關行政處罰案件的當事人

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根據法律規定，企業設立的分公司、分支機構不具有企業法人資格。正因如此，稅務機關執法人員在查處分公司、分支機構違法案件中，會出現將設立該分公司、分支機構的具有法人資格的公司或者非公司企業作為行政處罰案件的唯一當事人。這種做法雖在一定程度上有利於行政處罰的執行。但將具有法人資格的公司或者非公司企業作為行政處罰案件的當事人，往往會給案件調查取證工作帶來不便。

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通過對我國現行法律制度的分析，將分公司、分支機構作為行政處罰當事人。理由如下：《企業法人登記管理條例施行細則》第六十六條規定：對有下列行為的企業和經營單位，登記主管機關作出如下處罰，可以單處，也可以並處。這裡的「企業和經營單位」指什麼？《國家工商行政管理總局對〈關於企業法人的非獨立核算分支機構能否作為行政案件當事人的請示〉的答覆》中陳述道：法人設立的不能獨立承擔責任的機構，可以作為行政處罰案件的當事人。《國家工商行政管理總局關於認定違法主體有關問題的答覆》中陳述道：各類企業法人設立的不能獨立承擔責任的分支機構，均屬於從事經營活動的經濟組織（企業和經營單位），依照《行政處罰法》等現行有關規定，該經濟組織可以作為行政處罰案件的當事人；當該經濟組織不能完全承擔有關行政責任時，應由其所隸屬的企業法人承擔。n

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根據以上法律、法規的規定可以看出，法律未禁止企業設立的分公司、分支機構作為稅務機關行政處罰案件的當事人。

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（二）從行政效益角度考慮，分公司被吊銷營業執照後不宜再作為行政機關處罰對象

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本案爭議點雖是關於甲公司在被吊銷營業執照後是否可以作為稅務機關處罰對象，但對甲公司被吊銷後法律地位的認定是解決該問題的關鍵。法院結合《最高人民法院關於企業法人營業執照被吊銷後，其民事訴訟地位如何確定的復函》（法經[2000]24號函）的規定，認定本案原告主體適格。甲公司關於其為非適格被處罰對象的主張，缺乏事實與法律依據，不予支持。該復函為最高院針對企業法人被吊銷後而做出的規定，甲公司作為企業設立的分公司，不具備法人地位，因此本案中法院結合復函的規定來確定甲公司的法律主體地位的做法稍有不妥。

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分公司是指在業務、資金、人事等方面受本公司管轄而不具有法人資格的分支機構。分公司屬於分支機構，在法律上、經濟上沒有獨立性，僅僅是總公司的附屬機構。分公司沒有自己的名稱、章程，沒有自己的財產，並以總公司的資產對分公司的債務承擔法律責任。

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合夥企業與分公司在法律地位上具有相似之處，同為企業非法人。立足於《合夥企業法》，從我國司法實踐來看，合夥企業被吊銷營業執照後訴訟能力並不因此喪失，因此被吊銷後的分公司也應具備訴訟主體資格。從理論上來說，合夥企業與公司屬於同一層面，合夥企業的分支機構與分公司屬於一個層面，合夥企業與分公司不具可比性。第一，從合夥企業財產看，合夥企業的財產在經營期間是獨立於合伙人，因此存在解散清算問題，並且只有合夥企業財產不足以清償對外債務的，普通合伙人才對外承擔清償責任。而分公司的經營是獨立的，但財產是屬於本公司的，對外債務，債權人可以要求分公司承擔，也可以要求本公司承擔。第二，從合夥企業事務的決定權看，合夥企業的權力，可以根據合夥協議確定給執行合伙人或全體合伙人行使，類似於公司的董事會或股東會，而分公司的管理機構不具有權力，僅作為公司管理機構的延伸。第三，根據《公司登記管理條例》第四十九條規定，分公司被公司撤銷、依法責令關閉、吊銷營業執照的，公司應當自決定作出之日起30日內向該分公司的公司登記機關申請註銷登記。（合夥企業分支機構為15日）其不要求就分公司的債權債務如何處理進行登記。

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吊銷企業法人營業執照，是工商行政管理局根據國家工商行政法規對違法的企業法人作出的一種行政處罰。根據《公司法》相關規定，企業法人被吊銷營業執照後，應當依法進行清算，清算程序結束並辦理工商註銷登記後，該企業法人才歸於消滅。甲公司作為分公司不具有法人地位，因此其被吊銷營業執照後不存在清算程序，其責任直接歸屬於總公司，總公司只需在30日內辦理分公司註銷登記即可。在此，應當注意的是分公司被註銷，總公司「應當」30日內申請辦理註銷登記，這裡所用的「應當」屬於法律強制性規範，沒有選擇的餘地。由於稅務機關作出處罰決定一般時限較長，如果在此期間如果仍將分公司作為行政處罰主體，必然會面臨一個主體資格相銜接的問題。目前沒有相關法律文件明確期滿後需要保留分公司的主體資格，這樣就會面臨著分公司在被處罰時已被註銷的情形。如果此時仍然將分公司列為處罰主體，勢必會影響後續事項的進展，無論對於稅務機關還是對於被處罰對象而言，都會帶來經濟上的不利益。

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該案中還存在著一個問題就是甲公司與2013年11月26日被吊銷，稅務機關作出行政處理決定書與行政處罰決定書的時間均為2015年11月16日。分公司本應在吊銷後30日內由本公司申請註銷，但本公司並未申請註銷程序，這種本應註銷而未註銷的情形下如何認定分公司在這種特殊存續期間的性質仍需進一步探討，在此不做過多說明。由於本案的特殊性，此案中稅務機關做出的處罰決定所針對對象自然變成了一個值得商榷的問題

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綜上所述，分公司被吊銷營業執照後，資產屬於本公司（設立機構），其不存在清算問題，所以不必保留分公司的主體資格。因此，分公司被吊銷後，再將其作為行政處罰對象已無實質性的意義，而且還會影響行政效益，帶來經濟上的不利益。因此，個人觀點是本案中甲公司既已被吊銷，不宜再作為稅務機關處罰對象。n

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小結：

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在稅務爭議案件中常會遇到行政相對人以及行政相對人作為原告主體是否適格的問題。具體到本案則涉及到行政相對人被吊銷後作為稅務機關處罰對象主體是否適格，法院一般會根據上文所提復函來確認，但是本案較為特殊，作為分公司是否還適用該復函還需考量。目前我國法律以及相關文件並沒有對分公司被註銷後主體資格如何認定作出明確的規範，還需法律進一步完善。

nn （作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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