稅務行政處罰聽證未完全告知違法事實，稅務行政處罰被撤銷案

編者按：

為了保障納稅人陳述、申辯權，稅務行政處罰聽證是稅務機關在作出較大數額稅務行政處罰決定前必須履行的法定程序。本期稅案中，稅務機關在《稅務行政處罰事項告知書》中未完全告知其擬作出的《稅務行政處罰決定書》中的違法事項，實質上剝奪了納稅人對未告知違法事項的陳述、申辯的合法權利，導致稅務行政處罰被法院撤銷。

一、案情簡介

廣西居樂房地產有限公司（以下簡稱「居樂公司」）成立於2002年2月8日，經營範圍包括房地產開發（憑資質證經營）、建築材料（除危險化學品及木材）購銷。經報廣西壯族自治區國家稅務局同意，南寧市國家稅務局於2005年10月24日作出《南寧市國家稅務局關於廣西某房地產有限公司免徵企業所得稅問題的批複》（南市國稅函（2005）1607號），同意居樂公司從2004年1月1日起至2004年12月31日止免徵企業所得稅。

（一）南寧市國家稅務局作出稅務處理決定及稅務處罰決定

2006年6月15日至2008年12月23日，南寧市國家稅務局（以下簡稱「市國稅局」）對居樂公司2003年1月1日至2005年12月31日期間企業所得稅執行情況和取得發票情況進行檢查。經檢查認為，居樂公司在2003年至2005年期間，存在多項稅收違法行為，遂於2009年6月16日作出南市國稅處（2009）3號稅務處理決定，追繳居樂公司2003年少繳企業所得稅58,229.05元、2005年少繳企業所得稅4,435,724.34元並加收滯納金2,200,820.99元；對居樂公司調增的2004年應納稅所得額154,285.92元免徵企業所得稅。同時作出南市國稅罰（2009）1號稅務行政處罰決定，對居樂公司2003年少繳企業所得稅58,229.05元的行為處以罰款29,114.53元；對居樂公司2004年使用不符合規定的發票作為提取折舊的依據，造成多提折舊（即多列費用）的行為，即編造虛假計稅依據的行為，責令居樂公司限期改正，並處以5,000元罰款；對居樂公司2005年少繳企業所得稅4,435,724.34元的行為處以罰款2,217,862.17元。

（二）居樂公司不服向廣西壯族自治區國稅局提起行政複議，複議機關撤銷市國稅局處理及處罰決定，責令其重新作出具體行政行為

居樂公司不服，向廣西壯族自治區國稅局（以下簡稱「自治區國稅局」）申請行政複議。自治區國稅局於2009年11月13日作出桂國稅複決字（2009）第15號稅務行政複議決定，認為市國稅局事實認定不清，撤銷市國稅局作出的處理和處罰決定，並責令市國稅局重新作出具體行政行為。

（三）市國稅局重新作出處理及處罰決定，居樂公司不服向廣西壯族自治區國稅局提起行政複議，複議機關撤銷市國稅局處理及處罰決定，責令其重新作出具體行政行為

2010年1月8日，市國稅局重新作出南市國稅處（2010）1號稅務處理決定，決定追繳居樂公司2003年少繳企業所得稅58,229.05元、2005年少繳企業所得稅4,435,724.34元並加收滯納金2,200,820.99元；對居樂公司調增的2004年應納稅所得額154,285.92元免徵企業所得稅。同時作出南市國稅罰（2010）1號稅務行政處罰決定，對居樂公司取得不符合規定的發票作為原始憑證入帳，在2003年、2004年、2005年提取折舊和列支費用的行為，即未按規定取得發票的行為，責令限期改正，並處以5,000元罰款；對居樂公司2003年少繳企業所得稅52,838.47元的行為處以罰款26,419.24元；對居樂公司2005年少繳企業所得稅4,318,545.99元的行為處以罰款2,159,273.00元。

居樂公司仍不服，再次向自治區國稅局申請行政複議。自治區國稅局於2010年6月1日作出桂國稅複決字（2010）第3號稅務行政複議決定，以市國稅局重新作出的處理、處罰決定證據形式存在瑕疵為由，撤銷市國稅局作出的處理和處罰決定，並責令市國稅局重新作出具體行政行為。

（四）市國稅局再次重新作出處理及處罰決定，居樂公司仍然不服再次向廣西壯族自治區國稅局提起行政複議，複議機關維持市國稅局處理及處罰決定

2010年7月30日，市國稅局再次重新作出南市國稅處（2010）4號稅務處理決定，決定追繳居樂公司2003年少繳企業所得稅57,918.85元、2005年少繳企業所得稅1,830,480.28元並加收滯納金1,458,212.12元；對居樂公司調增的2004年應納稅所得額154,285.92元免徵企業所得稅。

市國稅局於2010年7月12日作出南市國稅罰告（2010）3號《稅務行政處罰事項告知書》，告知居樂公司作出行政處罰的事實根據、法律依據及擬作出的處罰決定，並告知居樂公司依法享有的權利。居樂公司收到告知書後，向市國稅局提出聽證申請。被告於2010年7月26日組織了聽證。聽證結束後，市國稅局於2010年7月30日作出南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定，對居樂公司取得不符合規定的發票作為原始憑證入帳，在2003年、2004年、2005年提取折舊和列支費用的行為，即未按規定取得發票的行為，責令限期改正，並處以5,000元罰款；對居樂公司2003年少繳企業所得稅52,528.27元的行為處以罰款26,264.14元；對居樂公司2005年少繳企業所得稅1,713,301.93元的行為處以罰款856,650.96元。

居樂公司仍不服，第三次向自治區國稅局申請行政複議。自治區國稅局於2010年11月10日作出桂國稅複決字（2010）第5號稅務行政複議決定，維持市國稅局作出的南市國稅處（2010）4號稅務處理決定和南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定。

（五）居樂公司不服自治區國稅局作出的複議決定，向廣西壯族自治區南寧市青秀區人民法院提起行政訴訟，法院判決撤銷南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定

居樂公司於2010年11月11日收到桂國稅複決字（2010）第5號稅務行政複議決定，因對複議決定不服，遂向廣西壯族自治區南寧市青秀區人民法院提起行政訴訟，請求法院依法判決撤銷被告作出的南市國稅處（2010）4號《稅務行政處罰決定書》。法院經審理後認定南寧市國家稅務局於2010年7月30日對居樂公司作出的南市國稅罰（2010）4號《稅務行政處罰決定書》認定事實不清，證據不足，適用法律錯誤，程序違法，予以撤銷。

本案的爭議焦點在於：

1.南市國稅處（2010）4號稅務處理決定和南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定是否屬於以同一的事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為；

2.市國稅局在作出南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定前，向居樂公司作出南市國稅罰告（2010）3號《稅務行政處罰事項告知書》中未完全列明南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定中的違法事實，是否構成程序違法。

二、華稅分析

（一）本案中，南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定不屬於以同一的事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為

《中華人民共和國行政複議法》第二十八條第二款「行政複議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得以同一的事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為。」《稅務行政複議規則》第七十六條規定，「行政複議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得以同一事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為；但是行政複議機關以原具體行政行為違反法定程序決定撤銷的，被申請人重新作出具體行政行為的除外。行政複議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得作出對申請人更為不利的決定；但是行政複議機關以原具體行政行為主要事實不清、證據不足或適用依據錯誤決定撤銷的，被申請人重新作出具體行政行為的除外。」

根據上述規定，行政複議機關作出撤銷原行政行為，並責令重新作出具體行政行為時，為了保護納稅人的合法權益，要求被申請人重新作出新的具體行政行為時，不可以基於相同的事實和理由，作出性質、數量、程序以及產生的社會效果等內容與被撤銷原行政行為相同或基本相同的具體行政行為。

本案中，市國稅局作出的南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定，系經兩次複議撤銷原稅務行政處罰決定後第三次作出的處罰決定。相比此前兩次處罰決定，南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定中，對居樂公司應調整的應納稅所得額的認定以及罰款數額均有所不同，行政行為的內容不同於前兩次被撤銷的原稅務行政處罰決定，不屬於以同一的事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為。

（二）南市國稅罰告（2010）3號《稅務行政處罰事項告知書》中未完全告知納稅人南市國稅罰（2010）4號《稅務行政處罰決定》中的違法事實，屬於程序違法

《中華人民共和國行政處罰法》第三十一條規定：「行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，並告知當事人依法享有的權利。」第三十二條第一款規定：「當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行複核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。」根據上述規定，行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由、依據及其依法享有的權利，並聽取當事人的陳述和申辯，此系行政處罰的法定程序。

本案中，市國稅局在對居樂公司作出南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定之前，雖然以南市國稅罰告（2010）3號《稅務行政處罰事項告知書》的形式，告知了原告作出行政處罰的事實根據、法律依據及擬作出的處罰決定。但經審查發現，市國稅局在南市國稅罰（2010）4號稅務行政處罰決定中認定原告2005年存在的第1、9、15、16目違法事實，並未在南市國稅罰告（2010）3號《稅務行政處罰事項告知書》中列明，這實際上剝奪了居樂公司對這四項違法事實部分進行陳述和申辯的權利，市國稅局的行為違法了前述《中華人民共和國行政處罰法》的規定，已構成程序違法。根據《中華人民共和國行政處罰法》第四十一條「行政機關及其執法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當事人放棄陳述或者申辯權利的除外。」的規定，市國稅局作出的南市國稅罰（2010）4號《稅務行政處罰決定》，依法不能成立。

小結：

在實踐中，稅務行政處罰聽證往往流為形式，納稅人的申辯質證權得不到保障。近年來，行政訴訟中，法院撤銷未進行稅務行政處罰聽證、未對行政處罰違法事項進行逐一質證等沒有保障納稅人申辯質證權利而做出的稅務行政處罰決定的案例層出不窮，這也是司法機關追求實質正義和程序正義的體現。