國際稅收基礎 讀書筆記 第3-5章

第四章轉讓定價

41引言

轉讓價格是某納稅人與其關聯人在銷售、購買和共享資源時所確定的價格。轉讓價格通常與市場價格形成對照，市場價格是在非關聯人之間進行商品或服務交易時由市場確定的價格。

跨國公司在集團內部銷售商品或服務的過程中使用轉讓價格，集團內部各公司之間的價格是轉讓價格中最重要的種類。

近年來，一些國家探索在轉讓定價糾紛實際引發之前，便與納稅人就確定轉讓價格的方法達成協議。預先認可制度的主要目的是減少轉讓定價糾紛所引起的訴訟給納稅人和稅務當局雙方帶來的高額開支。納稅人希望預先得到關於他們進行的一項或多項交易定價方法的承認，要向稅務當局特別提交申請，請求與稅務當局簽署一個「預約定價協議」即APA

42公平交易法

（1）個人有形資產的銷售

在稅收領域，有很多方法可以用來確定個人有形資產銷售方面的公平交易價格。下面討論五種方法，前三種方法受控價格法、再手價格法和成本加成法已被國際稅收界普遍接受。另外兩種方法是交易凈利潤法也稱可比利潤法還有利潤分割法。

A傳統方法

可比非受控價格法（CUP）是指參照非關聯人在類似情形下銷售相似產品所指定的價格來確定公平的交易價格。

再銷售價格法是從最終賣給非關聯方的價格中適當減去加價部分，以此作為關聯方之間銷售商品的公平交易價格。

成本加成法 用生產成本和關聯銷售者的其他成本作為制定公平交易價格的起算點，用一個適當的利潤百分比乘以銷售者的成本，使成本上增加了適當的利潤額。

B其他方法

利潤分割法 應用利潤分割法可以計算從事共同生意的關聯企業在世界範圍內的應稅所得。應稅所得是在關聯方之間根據他們對所獲得的貢獻比例進行分配的。最顯著的特點是它適用於一系列交易的總利潤而不是個體交易。利潤分割法可能有很多變化，一個變化就是將它與一個或多個傳統方法結合。使用傳統方法可以對日常活動的平均利潤進行分配。使用利潤分割法可以將企業生產經營利潤從開發高附加值的無形資產中分割出來。

交易凈利潤法 有時稱為可比利潤法，是在某種情況下確定銷售有形和無形資產的轉讓價格時可以採用的方法。在交易凈利潤法下，納稅人必須為自己或關聯方（被檢驗方）對一組交易的利潤建立公平交易範圍。如果被檢驗方所報告的那些交易的利潤雖有下降但仍是在該範圍內，那麼可以接受。一般來說，在交易凈利潤法下，確定被檢驗方的利潤先要確定非關聯人的某些經濟指數的利潤率，然後用該利潤率計算出被檢驗方的利潤。要求納稅人或政府對不止一個非關聯人的交易凈利潤法進行計算，這樣的計算越多，結果可能越可靠。被檢驗的公平交易利潤應該是由幾個計算所確定的利潤範圍內的數額。到底是將納稅人還是關聯人作為被檢驗方，要看具體案例和事實情況。

（2）公司資源共享

公平交易標準要求原的擁有者向享用的關聯方收取公平交易費用。

貸款與預付款

從事商業貸款生意的人向關聯人提供貸款或預付款時的利息率應反映借貸的本期成本。

履行服務

如果市場經銷的、經營的、管理的、技術的或其他服務是由一個關聯方為另一個關聯方的利益而提供的，接受服務的人需要付出的費用應等於提供服務的成本加上一個適當的利潤。如果還向非關聯方提供，那麼可以參照在市場上出售的服務價格來確定。

使用有形資產

如果關聯一方向另一方租借有形資產，財產擁有者應要求使用者支付公平交易的租金。

使用或轉讓無形資產

如果想關聯方提供無形資產，應該要求財產的擁有者向關聯方收取在同樣情況下一個非關聯人為使用財產所付出的費用。

（3）共同承擔費用安排

假如一個集團公司打算開發有價值的無形資產，並在兩個以上集團成員中分享利益，它可以通過共同承擔費用安排使將來有可能使用無形資產的使用者共同參與開發。這樣就可以規避轉讓定價問題。結果，所有的無形資產使用者一開始就都是擁有者，並無需在集團成員之間進行資產轉讓。

與公平交易標準相一致的共同承擔費用安排應該具有如下特徵：

在這個安排最先設置時，就應包含在法律效力的書面合同中，要清楚地提出安排的性質、時限即實施和修改的條款

只允許在安排下具有合法收益預期的人為參加者

合同應要求安排的參加者按照他們可望從使用無形資產中獲得利益的比例負擔無形資產開發費用

應要求安排的參加者保存足夠的文件，記錄他們所承擔的費用以及他們預期收益是如何計算是說明

（4）協定中關於轉讓定價方法的部分

OECD協議範本的條款沒有就解決轉讓定價問題提出具體方法。OECD範本 中有允許對另一個有關關聯企業的利潤進行調整，關注的焦點是企業的利潤而不是交易價格。

43對公司分支機構或常設機構所得的認定

因為來源地收入而由被徵稅的可能，所以公司必須將它的應稅所得在它的分支機構中進行分攤。當然外國公司是它的分支機構收入的正式納稅人。來源國在對待分支機構方面的處理不一樣，很多國家在分支機構沒有達到起征點前是不徵稅的。如果外國公司在基於OECD協定範本的稅收協定下享有權利，那麼，只有在分支機構已構成外國公司的一個常設機構的條件下，來源國才可以對分支機構的所得徵稅。如果沒有稅收協定的話，很多情況下，來源國會採用很低的起征點。

一個外國公司在它的分支機構中分配所得一般由兩種方法。一個方法是從來源國的經營活動中計算出外國公司的全球應稅所得，然後將該應稅所得的一個適當部分分配給那個國家。另一個方法是用轉讓定價規則模擬在關聯人之間的轉讓。在實踐中一些國家採用獨立實體的方法，反映在納稅人會計賬簿上的分支機構的收入來計算假想實體的所得。

將轉讓定價規則應用於分支機構，需要將這些分支機構看做是法律實體，並在這些假想的實體之間編造一些假想的交易。

對常設機構使用公平交易法並不容易

44公式分配法和公平交易法的未來

第五章反避稅方法

51引言

避稅是指納稅人為了在合法的範圍內最大限度地減少應納稅所得額而做出的交易或安排。

以下是避稅方式：

納稅人可講住所遷移到低稅或無稅的國家；

納稅人可講國內來源所得轉移給設立在避稅港的受控外國實體（信託或公司）

納稅人可在避稅港設立子公司取得外國來源所得，或從設立在其他國家的子公司取得股息或其他分配

如果簽有優惠的協定，納稅人可通過設立在外國的子公司轉移股息以將對對股息徵收的預提稅。

反避稅條例和原則

特別避稅港條款

轉讓定價稅制

受控外國公司（CFC）法：一些國家採用了受控外國公司法防止將消極收入和某些其他收入轉移至並積累在避稅港的受控公司

離岸投資基金規則

反協定濫用條款：美國堅持在稅收協定中加入優惠限制條款以防止濫用協定。非居民在一國設立法人實體以便享受該國稅收協定的優惠。

資本弱化條例

對轉移境外財產和將財產轉移至境外取得的轉讓徵收的稅收

52資本弱化條例

一般情況下，對支付給非居民的利息不徵稅或依據稅收協定按照預提稅的降低稅率徵稅。當居民公司向非居民支付利息時，支付人可以在計算所得時扣除利息支出。

非居民債權人：資本弱化條例一般僅適用於擁有居民公司重要股權的非居民債權人，股權擁有水平由占股份的15%到控制居民公司不等。

國內實體：大多數國家的資本弱化僅適用於居民公司，然而對於居民合夥企業和信託企業或非居民公司的分支機構，仍然可以產生通過支付超額利息獲取利潤的現象。

超額利息的確定：資本弱化條例一般只適用於居民公司支付給非居民股東的某些超額利息，超額利息的確定取決於國內公司負債與權益的比率另一種方法是以美國為代表的收益剝離原則，依據利息和公司所得的關係確定超額利息。如果利息超過公司所得50%，公司就不能扣除支付給某些非居民或免稅居民股東的利息。

負債與權益比率的計算

53受控外國公司（CFC）法

（1）概述

許多國家的稅收居民就其全球所得納稅，並可以抵免對來源於外國的所得徵收的外國稅收。然而，對來源於外國的所得徵收的國內稅收可以輕易通過成立外國公司或信託達到延遲納稅的目的，因為外國公司或信託一般被認定為獨立的納稅實體，公司的控股股東或信託的收益人在未獲得分配前免予徵稅。當對外國公司或信託取得的所得徵收的外國稅收很低或為零時，這種延遲納稅的好處最大。因此，如果受控的外國公司或外國信託建立在避稅港，延遲納稅將會成為嚴重問題。

假如居民國對從受控外國公司取得的股息免於徵稅，那麼居民公司可通過受控外國公司取得境外來源所得來完全避免居民國的稅收。

美國第一個採用受控外國公司法，即F分部。

（2）受控外國公司的定義

各國一般均將受控外國公司立法的範圍限制在如下類型實體取得的所得：

非居民；與其擁有者分別納稅的公司或類似實體，以及由國內股東控制的或國內股東擁有實質利益的實體

大多數受控外國公司立法僅僅適用於被某些國內股東控制的外國公司。控制一般是指擁有50%以上的已發行的選舉股。控制也包括間接控制。擁有同時被另一個受控外國公司擁有的避稅港公司的股份並不能逃避受控外國公司法。

（3）指定低稅國適用法或全球適用法

對受控外國公司徵稅的主要焦點是避稅港實體，因此大多數國家已將其立法限制在被定義和指定為避稅港的國家設立的受控外國公司，只有加拿大和美國將條例適用於受控外國公司取得或收到的某些特定收入類型，而不管公司是避稅港居民還是高稅國的居民

避稅港的一般定義是基於外國和居民國所徵收的稅收的比較上，如果外國實際中徵收的稅率與居民國大體相同，該外國公司則不應被視為避稅港，因為它不會被用於延遲納稅或避免居民國稅收。

（4）歸屬所得的定義和計算

一些國家採用所謂的「實體徵稅法」對受控外國公司所得在國內股東環節徵稅。如果受控外國公司不符合豁免的條件，其所有收入將會歸屬於其國內股東。然而，如果受控外國公司被豁免，其所有的收入，包括消極所得，都不歸屬於其國內股東。

其餘國家採用交易法——受污所得才適用歸屬原則

受污所得一般包括消極投資所得和基地公司所得。消極所得是指股息、利息、租金、特許權使用費和資本收益。

或許受控外國公司法中定義小及所得最難的是分清一種一般被視為消極所得但因來源於積極經營活動而不再使用受控外國公司法的收入類型

區分積極和消極經營所得沒有一定之規

基地公司所得一語用於指小及所得以外的被受控外國公司法視為受污所得的所得。

（5）豁免稅的性質和範圍

真實營業活動豁免

分配豁免

最小豁免

其他豁免

（6）應稅的國內納稅人

（7）免稅規定

54離岸投資基金

離岸投資基金中投資的好處是，從基金取得的所得如果在基金中累積可以被有效地轉化為財產收益。以股份形式投資居民公司也可以將投資所得轉化為財產收益，但是居民公司應當就其在居民國繳納當期的公司稅，而外國公司不用。